2.2资产减值会计的基础理论 2.2.1资产减值会计的理论起点：决策有用观 会计目标是对会计自身所提供经济信息的内容、种类、时间、方式及其质量等方面的要求，它指明了会计实践活动的目的和方向，也明确了会计在经济管理活动中的使命，成为会计发展的导向。关于会计目标，主要有两种观点:受托责任观和决策有用观。受托责任观认为，会计的目标是向资源所有者如实反映资源的受托者(企业管理当局)对受托资源的管理和使用情况，财务报告应主要反映企业历史的客观的信息，即强调信息的可靠性。其理由是在市场经济条件下，股份公司大量出现，企业的所有权和经营权分离，受托责任几乎无所不在。作为委托人的所有者十分关注资本的保值与增值，而通过财务报告上所反映的资源的管理和使用情况，即可达到此目的。因此，在这种观点下，经管责任者强调的是信息的可验证性，会计信息应尽量精确可靠，在计量属性的选择上主要采用历史成本计价模式。○5因为，着眼于未来的、非历史成本计量属性，由于不能代表企业管理当局的决策，往往是企业管理当局无法控制的，用来评价受托责任，也许是不公正的。但是由于资产减值信息难以作到十分精确可靠，且在计量属性上选用除历史成本以外的多重计量属性，因此，在受托责任观下，对资产减值信息的披露没有必要。 决策有用观认为，会计的目标是向会计信息的使用者提供对他们进行决策有用的信息，而对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩及资源变动的信息。财务报告应该主要反映现实的信息，即更强调信息的相关性，对信息的精确性没有严格要求，信息在时间的分布上既表现为过去的信息，也表现为现在和将来的信息，因此，会计计量往往采用多种计量属性。资产减值会计符合现代会计目标所提出的要求:提供于作出经营和经济决策有用的信息。决策有用观决定了资产减值会计的存在，因为如果不披露资产减值信息，就必然影响到决策的作出，特别是在市场经济条件下，导致资产减值的因素广泛存在，企业资产减值成为大量、经常的事实，而资产减值会计也正是试图用价值计量代替成本计量，将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用，而企业价值正是财务报告使用者作决策时所使用的最重要的经济指标。另外，我们从资产减值会计的历史演进过程中也可以看到，披露资产减值信息正是决策有用观在经济生活中的应用。早期存货减值规范的出现，既源于信息使用者希望获得存货价值的更为相关的信息，因此产生了“成本与市价孰低法”并逐渐推广到短期投资、长期投资的准则中，形成了永久性减值的确认标准。到了90年代企业经济环境的复杂多变及金融业的危机时，企业、投资者对不确定性和风险更加关注，债权人货款减值及固定资产、无形资产、商誉等，长期资产减值会计准则应运而生，并形成了可能性减值的确认标准。由永久性标准到可能性标准，承认了企业经营面临着不确定性，由坚持信息的可靠性转向信息的相关性，可谓前进了一大步。显而易见，随着经济的发展，环境的变化，人们对相关信息的需求促进了资产减值会计的形成、发展和完善。 但是，资产减值在会计处理上只确认减值而不确认增值，也就是说，当资产发生减值时，反映资产的减值能让投资者等信息使用人得到有助于其决策的信息，但当发生“绝对增值”时，并不确认“绝对增值”的部○5，而从决策有用观来讲，这部分增值也应该反映，因为它提供的是有关资产现实的价值信息。解决这个问题的关键就是资产减值会计是谨慎性原则的重要运用，在下一节再予以论述。 ○5周忠惠，罗世全.上市公司资产减值会计研究.会计研究，2002，(9)：23 2.2.2资产减值会计的谨慎原则的重要作用 从历史的角度看，资产减值会计实务源于稳健主义的应用。稳健性惯例最初产生于会计受托责任盛行的十九世纪，当时由于会计人员有着强烈的灾难意识，所以当涉及到不确定性事项的估计时往往存在着低估资产和收益并高估费用(损失)和负债的倾向。“当二十世纪早期的会计人员按成本与市价孰低减计存货时，其根据与其说是为了正确的资产计量，不如说是稳健原则的使用。”○6德国最先将此方法写入其法律，随后，英国、美国等也将这一方法移入，逐渐形成了谨慎原则并一直延续到现行财务会计模式下，仍对资产计价和收益确定产生着不容忽视的影响。美国的财务会计概念框架中指出，非审慎地编制的报告，肯定不会比稳健下的报告好些。“要不是稳健主义，就无法说明，为什么我们支持资产减值会计而反对资产增值会计。但仅用稳健主义来规范与指导资产减值会计实务是不足够、不充分的。在非专业人员的眼中，稳健主义是“任意低估”的代名词;对专业人员而言，从稳健主义的角度来考虑资产减值，也带有较大的随意性和不科学性。”○7 当今变幻莫测的市场经济环境下，经济波动的频繁及其影响范围的扩大，使得企业经营的风险和不确定性不断加大，致使资产的市场价值经常处于变化之中。“显然，商业环境的不确定性是导致稳健原则大行其道的最为重要的原因。商业环境的不确定性造成企业的经济活动结果具有某种程度的不可预先确知性，从而要求会计师必须对这些商业活动的结果进行估计和判断，而稳健原则就是会计师在进行估计和判断中自我保护的一种方法。”○5资产减值会计是以谨慎的态度估计资产的可收回金额，并将资产账面价值高于可收回金额的部分排除在资产价值之外的会计处理过程，因而资产减值会计符合稳健原则不得高估资产的要求，是稳健原则的体现。谨慎原则要求会计报告向信息使用者提供尽可能全面的会计信息，特别是应报告有关可能发生的风险损失。按谨慎原则对资产减值情况进行会计处理时，也就形成了资产减值会计。 从上一章减值会计的演进过程我们也可以看到这一点:在十七世纪商业投机盛行时期，人们只注重存货的成本与市价孰低法;到了工业化时期，固定资产的计价被列入会计的记事日程;随着证券市场的兴盛，股票、债券等投资资产减值成为会计界探索的议题;随着知识经济的到来，无形资产的贬值也成为必然。资产减值会计的涵盖范围不断扩大，内容不断深入。 1995年，美国公布了专门的有关长期资产减值的会计准则，并于2001年进行修订;我国也在2000年年底颁布了《企业会计制度》，其中一个突出的变化就是由四项计提改为八项计提，并要求报表附注中披露资产减值明细表。这说明人们不仅没有削弱对谨慎原则的运用，相反，在市场经济下，更加强了对它的系统而完整的运用和探索。资产减值会计的实质就是谨慎原则在不确定的经济环境中对资产计价的具体运用。 财务会计概念FSAC第2号公告指出“把存在于经济业务和事项中不确定因素的性质范围在财务报告中作出交代，报告给股东和其他人士，财务报告的可靠性可赖以提高”。但是，在具体运用某项稳健的会计政策时，由于个人或企业对待风险的态度、经营风格等的不同，采取的稳健态度和处理的结果会有所不同。 ○5绝对增值指可收回金额大于资产原账面价值.绝对增值额只有在发生资产转让的情况下才能确认. ○6周忠惠，罗世全.资产减值会计探索.上海会计，2001，(2):7 ○7周忠惠，罗世全.资产减值会计探索.上海会计，2001，(2):7 2.2.3资产减值会计是相关性与可靠性之间平衡的选择 资产减值会计存在着大量的预测和估计，涉及到多方面不确定和难以确定的因素，使得资产减值的确认和计量具有不准确性。目前，会计信息的相关性和可靠性的矛盾在资产减值会计中反映的较为强烈，特别是当资产减值会计实施环境(条件)不成熟的条件下，有时确认和计量资产减值不但不能增强信息的相关性，反而更加削弱了信息的可靠性。

○8李增泉，卢文彬.会计盈余的稳健性:发现与启示.会计研究，2003，(2):20

2.2.4资产减值会计的本质：从资产定义的角度 资产这一会计要素在会计理论和实务中的地位都是举足轻重的。对资产定义的深入分析将有助于正确理解和掌握资产减值。 国际会计准则委员会(工ASC)在其1989年7月发布的《编报财务报表的框架》(Frmaework for Preparation and Presentation of Finaneial Statements)中给资产下的定义是:“资产是指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源。” 美国财务会计准则委员会(FASB)在其1985年12月发布的第6号财务会计概念公告“财务报表要素”(Elements of Finaneial Statements)中将资产定义为“资产是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。”IASC和FASB对资产下的定义尽管在表述上有一些差别，但二者所反映出的如下三个资产的基本特征己得到国际会计界的普遍认同： （1）资产是一种预期会给企业带来未来经济利益的经济资源。 这是资产的本质所在，也是资产所具有的最重要的质量特征。换句话说，不管是有形的还是无形的，要成为资产，就必须具备可产生经济利益的能力，能够独立地或与其他资源结合在一起，通过有效使用，直接或间接地为企业带来净现金流入，否则就不应确认为资产，不能在资产负债表的资产方反映。 在实务中常常会有一些己遭淘汰或长期闲置不用的设备，或由于生产工艺改变而无法使用导致长期积压的原材料等，已经丧失了价值，不能再给企业带来经济利益。如果仍将其作为资产核算和报告，就会造成企业虚增资产和利润，导致会计信息失真。 （2）资产是由过去的交易或事项所形成的。 之所以强调“过去”，是为了区分现在资产的未来经济利益和将来资产的未来经济利益，把将来可能是，但现在还不属于某一会计主体的资产项目排除在外，只有取得未来经济利益的现实能力才构成资产。也就是说，只有过去发生的经济业务才能增加或减少企业的资产，而不能根据计划或合同来确认一笔资产。比如，企业通过购买、自行建造等方式形成的某项设备，因其相关的交易或事项已经发生，就可确认为企业的资产:但企业通过谈判可能获得的经济赔偿，在未最终获得双方认可的合法文件之前，就不能作为企业的资产核算。只有着眼于“过去的交易或事项”，才能使“经济利益的流入”得到保证。 （3）资产是企业所拥有或控制的。 “拥有”是指企业对其享有所有权;“控制”是指企业虽然不享有所有权，但掌握了某项资产的实际未来经济利益和风险(即资产的风险和报酬己经转移到企业)，可以通过该资产的使用获得未来经济利益。资产必须为企业所控制，也