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诚然，管理会计的发展除了环境因素之外 ，还受文化、行为、制度与技术等诸多因素的影响。 然而， 在环境不确定性日益加剧的
情况下，制度与技术等因素受宏观经济与政策等的制约对管理会计的引导作用常常呈现出一定的滞后性倾向 。 现阶段， 结合管理会计的权 变性特征，突出企业文化与行为动机等因素对管理会计功能作用的影响 ， 不仅能够更好地满足顾客需求 ， 实现企业组织价值增值的目的 ， 还能够丰富和发展管理会计的信息支持系统和管理控制系统 。正是据此考虑，本文按照 “一个目标，两个系统 ” 的路径设想对管理会计功 能结构体系进行了新的拓展 。
企业的集团化 IT 的发展与普及 企业的社会性增大
在企业经营活动中， 其信息量因外部环境与内部环境的不同而受到限制， 而且往往不能如己所愿。 因此，在外部环境不确定性高的情况下， 决策者通常需要结合外部环境的影响状况权变地采取相应的行 动。它表明，为实现企业的价值增值， 管理者并非被动地应对环境不确定性， 而是主动地采取有利于企 业经营的管理战略 ② 。依据不同的环境不确定性特征，决策方法也会发生相应的变动。 然而， 造成决策方 法变化的原因不是客观能够计量环境不确定性 ，而是决策者认知环境不确定性能力的强弱。 上世纪 80 年 代以来，在以组织行为理论为基础的实证研究中 ，有人进行了大范围信息 （ broa境不确定性 （ perceived environmental uncertainty ） 情况之间的相关性研究。 比较有代表性的文献有 Gordon and Narayanan （ 1984 ） ， Chenhall and Morris （ 1986 ） ， Mia and Chenhall （ 1993 ） ， Gul and Chia （ 1994 ） ，Chong and Chong （ 1997 ） 等。这些研究表明， 环境不确定性水平一旦提高， 大范围信息的利用
基于环境不确定性的管理 会计对策研究
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冯巧根
（ 南京大学商学院会计学系 210093 ）
【摘要】 环境不确定性取决于环境的复杂性和环境的变动性 。管理会计主动应对环境不确定性是企业价值创造的 本质体现，企业应以顾客价值创造为导向实现企业的价值增值 。 管理会计信息支持系统通过对信息有用性的甄 别与分析，提高了企业管理者对管理会计信息的认知能力 ； 管理会计控制系统借助于行为动机理论进一步优化 了控制系统的管理机制 ，推动了管理会计体系的完善与发展 。 【关键词】 环境不确定性 管理会计 价值增值 组织文化 行为动机
一、引言 对于企业组织来讲，无论是制定战略、 实施管控还是培养核心竞争力， 都离不开对环境因素的分析 与评价，环境不确定性问题一直是管理会计研究需要考虑的重要内容之一 。 学者们认为， 环境不确定性 （ environmental uncertainty） 受外部的环境复杂性 （ environmental complexity ） 和环境变动性 （ environmental dynamism） 等因素的影响 （ Duncan，1968 ） 。一般而言，环境不确定性是指存在于企业组织边界之外、 并 对企业组织具有潜在的直接影响的所有因素 。 经济全球化、 跨国经营和国际化竞争等是加剧企业环境不 确定性的动因，一方面，经济全球化给企业带来了新的市场， 提供了更广阔的发展空间和更加丰富的盈 利机会； 另一方面，它使企业面临着更加严峻的国际化竞争， 其涉及的范围从原来的企业内竞争向企业 间竞争拓展。环境不确定性要求管理会计提供适时的、 多目标决策等所需的信息支持， 以控制各种环境 因素可能对企业产生的不利影响 。 管理会计的发展经历了三个阶段 ，一是执行性管理会计阶段 （ 20 世纪 50 年代以前 ） ； 二是决策性管 理会计阶段 （ 20 世纪 50 年代以后） ； 三是权变性管理会计阶段 （ 20 世纪 80 年代以后 ） 。 然而， 无论怎样 表述这些发展阶段，管理会计的 “两重性 ” 是客观存在的。 即， 它是管理会计信息支持系统和管理会计 控制系统的综合体。相对于管理会计发展的前两个阶段， 权变性管理会计阶段更加注重管理会计系统之 间的相互协调与配合。为了有效地应对环境不确定性， 有必要构建一个新的扩展的管理会计功能结构体 ， 如果前者为 系，即，将管理会计功能按坐标轴分为 “信息支持系统的功能” 与 “管理控制系统的功能 ” 横坐标的话，后者就是纵坐标。 这种功能配置可以丰富管理会计的功能体系， 并使其更加科学与合理。 ： “管理会计是指企业组织围绕信息支持系统与管理控制系统，以实现 本文中，我对管理会计概念定义是 。 该定义简称为 “一个目标， 两个系统 ” 。 信息支持系统类 价值增值这一目标而开展的一系列管理活动 ” ，而管理控制系统类似于法国管理会计中的 “生 似于法国管理会计中的 “经济计算功能和信号传递功能” 。当前，借助于这一新的功能结构体系，围绕为顾客价值创造的经营需 产、技术导向和组织导向的功能” 求，通过企业文化与行为动机等视角提升管理会计信息支持系统和控制系统的效率与效果 ， 将更有助于 实现企业的价值增值目标。 现代管理会计是内嵌于组织之中的权变性预测与经营决策的重要技术与方法体系 ， 它通过管理会计
表1
经济社会的成熟化
企业经营活动中的环境不确定性特征
产品 （ 包含服务） 需求的个性化 （ 多样化） 、高度化→多品种 少批量生产·高附加值产品的开发 与世界巨头的竞争→全面的大竞争 走向世界各地 （ 调配·生产·开发） →集团经营战略 大数据的应用，产品差异化·低成本化的余地扩大→竞争激化 对社会的贡献、对环境的考虑→战略范围的扩大
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根据 Gordon and Narayanan （ 1984 ） 的研究，被认知的环境不确定性是 “与产业、经济、技术、 竞争对手、 顾客的环境有关的具有
” 预测性和稳定性方面的相关认知 。
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程度和有用性认知的要求就会相应提升 。 此外， 在环境不确定性水平较高的情况下， 大范围信息的利用 程度提升，决策的精确度就会越高。目前，这方面的因果关系已经得到了证实③。 为此， 我们要认真分析 研究环境不确定性，减少或消除其负面影响，实现管理者价值增值的责任目标 。 （ 二） 环境不确定性的治理策略 环境不确定性水平的增大降低了组织成员对工作的满意度和积极性 ，进而影响企业的价值增值目标。 基于价值增值视角的环境不确定性治理策略 ， 注重的是企业组织决策的科学性与有效性， 借助于管理会 计的信息交流与沟通，以及管理会计的治理柔性、 组织权变等特征， 将企业文化与行为动机等思想嵌入 于管理会计的方法体系之中。为了防止环境不确定性的扩大，通常采用以下手段来降低环境的不确定性 。 1． 组织结构的变革。组织结构的变革不只是减少不确定性及其内容，还是对经营组织的改革，即将这 些组织的核心从不确定性中隔离开来，将不确定性分散于组织内部。组织结构的变革有二种方法 （ Daft， 2001） ，一是设置对应于外部环境的缓冲部门。由缓冲部门承受外部的不确定性，从而使组织的核心部门能 够不被环境不确定性所左右而正常开展业务。例如，将制造部门从外部环境分离，市场部门及计划调研部门 吸纳环境不确定性，制造部门能够不受环境不确定性的左右而开展生产活动； 二是从机械的组织结构向权变 的组织结构转变。机械的组织结构拥有对技能方面的严格规定，层次结构多，集权倾向明显等特征。相反， 权变的组织里 （ 如扁平化结构） ，技能被模糊化，层次结构少，控制的分权倾向明显。机械的组织在环境不 确定性低的状态下，其功能能够得到充分的发挥，一旦环境的不确定性提高，这种严格的制度规范以及金字 塔式的层级构造会使决策受到影响，即决策过程滞后并极易产生偏差，以至于陷入功能发挥无力的境况。权 变的组织因为被分权化了，单个管理者所管理的不确定性变少，环境不确定性开始得到适应。 2． 增大有关环境方面的信息量。分析不确定性的经营环境，考虑与组织相关的各种影响因素， 增大 信息含量并据此开展预测，将有助于提升对未来事项预测成功的概率。 管理会计信息支持系统要为企业 提供各类财务与非财务信息， 帮助管理者开展有效的决策， 并为企业可持续发展建立长期的竞争优势。 以往的文献表明，在以组织行为理论为基础的实证研究中， 环境不确定性水平的增大被验证为是与大范 围信息的有用性认知及利用度提高相关的 。 在这里， 所谓的大范围信息， 是未来导向信息、 外部导向信 息、非财务导向的信息等④。为了降低环境不确定性，扩大以减少外部环境的复杂性和不稳定性为目的的 信息量是必要的。即，仅依靠内部信息， 是难以降低环境不确定性的。 因此， 外部的未来信息， 以及外 部的现在、过去信息获得了充分的利用。 外部的未来信息降低了环境的不稳定性， 外部的现在、 过去信 息是以降低环境的复杂性为目的 ，是必要的信息。 3． 突出管理会计控制系统的重要性。 面对组织的环境不确定性， 充分认识管理会计两个系统的特 征，并合理、有效地加以利用是至关重要的。 长期以来， 会计被确认为是一种信息系统， 而忽视了控制 系统的重要性。不可否认，管理会计控制系统离不开管理会计信息支持系统 ， 信息的内容以及提供信息 的形式等对管理会计控制系统产生着重要的影响 。在环境不确定性条件下，开展对管理会计信息的分类、 整理等是十分必要的。就信息分类而言，Henderson and Peterson （ 1992 ） 十分重视分类的原则， 它提出的 “分类三原则” 是： （ 1 ） 按组织、 人员、 事件等进行功能分类。 其中比较有代表性是设置 “心理账户 （ mental account） ” 。即，人们在面临不同的选择和问题时，会用不同的评价方式进行衡量⑤； （ 2 ） 强调分 类是进行评价的基础； （ 3 ） 明确分类在提高信息认知效率上的作用。 提高管理会计认知的重要手段是 “会计沟通 （ Accounting Talk） ” ，即管理会计信息支持系统在促进信息的交流传播过程中， 不仅仅是为了 获取管理会计信息，而是要通过对这些信息的解释与一体化， 达到增进各自的知识， 实现组织成员之间 知识创造与共享 （ Ahrens，1997 ） 。
* 本文是作者主持的日本文部科学省科学研究补助金课题 “企业群的成本管理模式及优化研究 （ DAJI816001 ） ” 的后续成果 ； 同时也 是江苏省软科学研究计划课题 “低碳经济下产业集聚对企业环境经营影响研究 （ BＲ2014060 ） ” 的阶段成果之一。