外币交易中汇兑差额计算探析
作者：隋辉
来源：《财会通讯》2011年第09期
新会计准则在外币折算方面做了较多改进，明确了记账本位币的要求，将外币项目区分为外币货币性项目和外币非货币性项目等方面也做出了具体规定。
但在会计实务中外币交易中汇兑差额的计算仍然属于难点部分。
本文对外币交易中汇兑差额的计算分类型进行研究，以期使汇兑差额的计算更加清楚，从而简化其会计处理。
一、外币与外币交易的概念
（一）外币的概念狭义的外币，是指除本国之外的其他国家或地区的货币，包括各种纸币和铸币等。
广义的外币是指所有以外国货币表示的，能够用于国际结算的支付手段，除了国外的纸币和铸币外，还包括企业所拥有的外国的有价证券、外币支付凭证、其他货币资金。
从会计学中货币计量的角度来讲，外币是记账本位币以外的货币。
记账本位币是指用于日常登记账簿和编制财务会计报告时用以表示计量的货币。
在一般情况下，企业采用的记账本位币都是企业所在国使用的货币。
记账本位币是与外币相对而言的，凡是记账本位币以外的货币都是外币。
会计核算原则上以人民币为记账本位币。
人民币是中国的法定货币，在中国境内具有广泛的流通性。
因此，《会计法》以法律形式明确规定中国境内各单位的会计核算以人民币为记账本位币，单位的一切经济业务事项一律通过人民币进行会计核算反映。
业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记帐本位币，但是编报的财务会计报告也必须依据国家统一的会计制度的规定按照一定的外汇汇率折算为人民币反映以便于财务会计报告使用者阅读和使用。
（二）外币交易的概念外币交易是指以外币计价或者结算的交易。
它包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务，借入或者借出外币资金，以及其他以外币计价或者结算的交易。
企业发生外币交易时，应当将外币金额折算为记账本位币金额。
折算汇率一般应采用交易发生日的即期汇率，也可以采用按照系统合理的方法确定的，与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
二、外币交易中汇兑差额计算的内容
汇兑差额指的是对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额，可分为外币交易中外币货币性项目的汇兑差额和外币非货币性项目产生的汇兑差额。
（一）外币交易中外币货币性项目汇兑差额的计算货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。
货币性项目分为货币性资产和货币性负债。
货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。
会计准
则规定，对于外币货币性项目，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。
具体说，外币交易的汇兑差额主要包括三种类型：（1）外币结算汇兑差额：发生以外币计价的购销业务时，由于收回或偿付债权债务而产生的汇兑差额。
（2）外币兑换汇兑差额：外币之间或外币与记账本位币兑换时产生的汇兑差额。
（3）外币调整汇兑差额：期末将外币账户的余额按期末即期汇率进行调整时而产生的汇兑差额。
这三种汇兑差额在性质上有所差别：第1、2两种汇兑差额属于为已实现汇兑差额；第3种汇兑差额属于未实现交易汇兑差额。
但按照我国现行的外币折算会计准则，正常经营期间不论是实际实现的汇兑差额，还是因为汇率波动引起的尚未实现的汇兑差额都应在会计核算中及时反映。
（二）外币非货币性项目汇兑差额的计算非货币性项目是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、交易性金融资产、固定资产、无形资产等。
外币非货币性项目的汇兑差额的计算又分以下几种情况:（1）以历史成本计量的外币非货币性项目。
由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
因此，期末不需要按照当日即期汇率进行调整。
（2）以公允价值计量的外币非货币性项目。
如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。
（3）以成本与可变现净值孰低计量的存货。
如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货的成本进行比较。
三、外币交易中汇兑差额计算析例
（一）外币交易中货币性项目的汇兑差额计算一是外币结算汇兑差额的计算。
［例１］甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，选择的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算，按月计算汇兑差额。
2010年3月20日，收到应收账款300万美元，款项已存入银行。
当日市场汇率为1美元=7.8元人民币。
该应收账款系2月份出口销售发生的，2月28日的即期汇率为1美元=8.0元人民币。
2011年3月20日的甲公司结算应收账款—美元的会计分录为：
借：银行存款——美元（3000000×7.8）23400000
财务费用——汇兑差额 600000
贷：应收账款——美元（3000000×8.0）24000000
二是外币兑换汇兑差额的计算。
［例２］甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，选择的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算，按月计算汇兑差额。
2010年3月23日，将100万美元兑换为人民币，兑换取得的人民币已存入银行。
当日即期汇率为1美元=8.0元人民币，当日银行买入价为1美元=7.9元人民币。
2010年3月23日甲公司美元兑换人民币的会计分录为：
借：银行存款——人民币 7900000
财务费用——汇兑差额 100000
贷：银行存款——美元（100×8）8000000
三是外币调整汇兑差额的计算。
外币调整汇兑差额就是期末将外币账户的余额按期末即期汇率进行调整时而产生的差额。
举例如下：
［例３］甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
2010年4月3日，向乙公司出口销售商品12 000件，销售合同规定的销售价格为每件250美元，当日的即期汇率为1美元=7.2元人民币。
假设不考虑相关税费，货款尚未收到。
相关会计分录如下：
借：应收账款——乙公司（美元）（12000×250×7.2）21600000
贷：主营业务收入 21600000
2010年4月30目，甲股份有限公司仍未收到乙公司发来的销售货款。
当日的即期汇率为1美元=7.1元人民币。
乙公司所欠销售货款按月末即期汇率折算为21300000元人民币（12 000×250×7.1），与该货款原记账本位币的汇兑差额为300000元人民币（22 950 000-22 800000）。
2010年4月30日甲公司相关会计分录如下：
借：财务费用——汇兑差额 300000
贷：应收账款——乙公司（美元） 300000
（二）外币交易中非货币性项目汇兑差额的计算以历史成本计量的外币非货币性项目，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
下面仅对能产生汇兑差额的外币非货币性项目分析，以公允价值计量的交易性金融资产为例。
［例４］甲公司2010年12月1日以每股3港元的价格买入乙公司H股10000股，作为短期投资，当日汇率为1港元= 1.2元人民币。
当月31日，该H股股价为每股3.5港元，汇率为1港元=1元人民币。
2010年12月1日初始确认时:
借：交易性金融资产（3×10000×1.2） 36000
贷：银行存款——港元 36000
2010年12月31日期末计量时:
交易性金融资产市价为3.5×10000×1=35000元，交易性金融资产的汇兑差额为36000-35000=1000元，甲公司会计处理为
借：公允价值变动损益 1000
贷：交易性金融资产 1000
在外币交易业务中会计实务处理方面，计算汇兑差额时分类型进行计算分析，能使日常和期末对外币交易产生的汇兑差额的计算更加清楚，使其会计处理变得容易。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则讲解2008》，人民出版社2008年版。
［2］夏迎峰：《外币交易核算浅析》，《财会通讯》（综合版）2010年第12期。
（编辑代娟）。