限制性股票的会计及税务处理问题分析对于企业股权激励的会计处理方法，《企业会计准则第11号—股份支付》以及《企业会计准则讲解》和《企业会计准则应用指南》中做了相应的规定、解释、说明，但对限制性股票操作层面的一些问题没有明确。

本文拟对限制性股票的会计及税务处理问题进行分析。

一、限制性股票的会计处理1．授予与行权。

限制性股票的授予是指在满足限制性股票授予条件的情况下，通过非交易性过户的方式将股票过户到被激励员工名下。

授予日为相关授权条件得以满足后向员工授予（非交易性过户）限制性股票的日期。

限制性股票的行权其实就是获授限制性股票的员工按照法律、法规规定行使与获授限制性股票相关的权利，包括股份处置权、分红权、投票表决权等。

按照限制性股票激励计划的规定，被激励员工获授的限制性股票，在锁定期内可以行使该等股票（包括该等股票分配的股票股利）除在二级市场出售或以其他方式转让外的其他全部权利，包括但不限于该等股票的投票权和自由支配就该等股票获得的现金股利。

锁定期满且考核合格，则获授的限制性股票解锁，取得自由处置所获授限制性股票（包括相应的股票股利）的权利。

所以，限制性股票属于分步行权，即解锁前部分行权，解锁后全部行权。

股份支付准则规定：除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。

由于限制性股票在授予后就可以部分行权，具有立即可行权性质（部分），并且通过过户产生了实质性的资产转移，因此企业在授予日，需要通过相应的会计处理来反映这一转移过程及结果。

2．限制性股票的成本列支。

实施限制性股票激励计划，企业需要承担一定数额的激励成本，即股票回购资金或股票授予价格与授予日股票公允价值之间的差额。

笔者认为该项支出直接在成本费用中列支较为合理。

企业授予职工限制性股票，实质上属于对职工的激励、奖励或补偿，是一种以股份方式支付的薪酬，应该属于职工薪酬的组成部分，因此应该按照职工薪酬进行处理。

3．等待期的确定。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。

由于限制性股票具有锁定和解锁两个环节，具有分步行权特性，因此其等待期应为锁定期和解锁期两个期间。

如某公司20×6年1月5日授予公司相关人员限制性股票500万股，锁定期一年，锁定期满后分三批解锁，第一批解锁日为20×7年1月5日，第二批解锁日为20×8年1月5日，第三批解锁日为20×9年1月5日，则三批股票的等待期分别为1、2、3年。

公司的股权激励成本需在等待期平均分摊。

4．限制性股票的计量。

按股份支付准则规定，限制性股票应按公允价值计量。

5．等待期内资产负债表日的处理问题。

股份支付准则规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。

按照此规定，在等待期内的资产负债表日，公司应该按照股票的公允价值对限制性股票进行计量，将公允价值与账面金额之间的差异计入有关成本费用和资本公积中。

6．库存股的入账价格。

在采用股份回购的模式下，企业会在一定期间形成一定量的库存股份。

《企业会计准则讲解》规定，企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

如果股份回购资金中含有被激励员工自筹资金的，则以取得成本扣除被激励对象自筹资金后的差额作为入账价值。

例：A公司经中国证监会批准，从20×7年开始实施限制性股票激励计划，限制性股票来源为股份回购，回购资金由企业激励基金和被激励员工自筹资金组成，比例为1：1。

股票锁定期为一年，分两批解锁，第一批60%的股票即240万股在锁定期届满时立即解锁，第二批40%的股票即160万股在锁定期满一年后解锁。

现假设发生下列相关事项：（1）20×7年2月1日按规定提取股权激励基金2 400万元，用于回购本公司股票。

（2）20×7年2月5日收到被激励员工交来的购股资金2400万元。

（3）20×7年3月1日（回购日），以每股12元（含相关费用）的价格回购本公司股票400万股。

（4）20×7年4月1日（授予日）采用非交易过户方式将400万股股票过户给被激励员工（其中，企业管理人员占50%，技术开发人员占30%，销售人员占10%，生产管理人员占5%，技术工人占5%），当日股票的公允价值为每股16元。

（5）20×7年12月31日，股票的公允价值为每股16元。

（6）20×8年4月1日锁定期满，第一批240万股股票顺利解锁，当日股票的公允价值为每股18元。

（7）20×8年12月31日，股票的公允价值为每股20元。

（8）20×9年4月1日，第二批140万股股票顺利解锁。

当日股票的公允价值为每股22元。

（9）20×9年4月1日，20万股股票因被激励对象（企业管理人员）考核不合格而终止解锁，终止解锁股票，公司按当日50%市价收回，当日股票的公允价值为每股22元。

（10）20×9年4月12日，终止解锁的20万股股票被注销。

（1）股权激励基金的提取按上例，A公司20×7年计提股权激励基金2 400万元，在等待期内平均分摊。

等待期：第一批股票（240万股，占60%）的等待期为1年，即20×7年4月—20×8年4月；第二批股票（160万股，占40%）的等待期为2年，即20×7年4月—20×9年4月。

20×7年应列支的激励成本=（400×60%×12×9÷12+400×40 %×12×9÷24）×50%=1440（万元）20×8年应分摊的激励成本=（400×60%×12×3÷12+400×40 %×12×12÷24）×50%=840（万元）20×9年应分摊的激励成本=（400×40%×12×3÷24）×50%=120（万元）账务处理为(单位：万元，以下同)：借：管理费用（1440×50%）720研发支出（1440×30%）432销售费用（1440×10%）144生产成本（1440×5%）72制造费用（1 440×5%）72长期待摊费用—股权激励基金960贷：资本公积—其他资本公积2 400（2）被激励员工自筹资金的收取借：银行存款2 400贷：其他应付款—股票回购资金2 400（3）股票回购公司从二级市场回购股份的成本应该是全部取得成本扣除被激励员工自筹资金后的差额。

借：库存股份(4 800－2400) 2 400其他应付款—股票回购资金2400贷：银行存款4 800（4）股票授予借：资本公积—其他资本公积2 400贷：库存股份2400（5）年末账项调整20×7年12月31日，按照当日的公允价值对限制性股票价值进行调整，将公允价值与原账面价值之间的差额计入相关成本费用中。

20×7年12月31日限制性股票公允价值与原账面价值的差额=400×16×50%－400×12×50%=800（万元）。

借：管理费用（800×50%）400研发支出（800×30%）240销售费用（800×10%）80生产成本（800×5%）40制造费用（800×5%）40贷：资本公积—其他资本公积800（6）第一批股票解锁20×8年4月1日，240万股股票解锁，应按照当日的公允价值结转应付职工薪酬，并以此作为缴纳个人所得税的依据，同时冲减该部分股票原累积的资本公积，差额调整股本溢价。

借：资本公积—其他资本公积(240×16×50%) 1 920资本公积—股本溢价240贷：应付职工薪酬—工资(240×18×50%)2 160借：应付职工薪酬—工资2 160贷：资本公积—其他资本公积2 160（7）20×8年末账项调整①摊销20×8年应负担的股权激励成本840万元借：管理费用（840×50%）研发支出（840×30%）252销售费用（840×10%）84生产成本（840×5%）42制造费用（840×5%）42贷：长期待摊费用—股权激励基金840②调整20×8年末限制性股票价值20×8年12月31日，按照当日的公允价值对限制性股票价值进行调整，将公允价值与原账面价值之间的差额计入相关成本费用中。

20×8年12月31日限制性股票公允价值与原账面价值的差额=160×20×50%－160×16×50%=320（万元）。

借：管理费用（320×50%）160研发支出（320×30%）销售费用（320×10%）32生产成本（320×5%）16制造费用（320×5%）16贷：资本公积—其他资本公积320（8）第二批股票解锁20×9年4月1日，140万股股票解锁，应按照当日的公允价值结转应付职工薪酬，并以此作为缴纳个人所得税的依据，同时冲减该部分股票原累积的资本公积，差额调整股本溢价。

借：资本公积—其他资本公积(140×20×50%) 1 400资本公积—股本溢价140贷：应付职工薪酬—工资(140×22×50%)1 540借：应付职工薪酬—工资 1 540 贷：资本公积—其他资本公积1 540（9）股票终止解锁收回股票的成本为原取得成本及本次回收价格之和：20×12×50%+20×22×50%=340（万元），回收终止解锁股票价款=20×22×50%=220（万元），库存股成本与回收款之间的差额作股本溢价处理。