第二章 会计惯例和 财务报表的国际比较
本章框架结构 第一节 重要会计惯例的国际比较
第二节 财务报表的国际比较
本章难点： 1、对合并中产生的商誉的理解； 2、公允价值的运用； 3、社会责任的披露； 本章重点： 1、公允价值与历史成本的比较； 2、资产负债表观和收入费用观； 3、收益确定的“总括观”和“当期经营观”； 4、存货、固定资产、研发支出会计惯例的比较； 5、掌握全面收益的概念； 6、社会责任报告；
2500
资本公积 不以采后用至摊少销每方年法一，盈余公积 次进减行值复。核计提未分配利润
商誉
6845 500 1005 1155
贷：长期股权投资 8750
少数股东权益 3255
对少数股东权益的理解：
P 母公司
少数股东权益
70%
S 子公司
30%
（3）自行研究开发申请的专利权的原始成本的 确认。
其原始成本往往不包括研究开发支出，因为 在大、中型跨国公司中，以研究开发成功与 否不能确定为理由，把支出都在当期费用化 了，仅把余下的技术鉴定和申请注册等支出 资本化，作为专利权的原始成本。这样的计 价基础与未来经济利益资本化的资产定义不 符。
无差别，应该同样确认为资产（投资）； 从经济实质看，库存股是一部分业主权益
的暂时收回，应该从股东权益中抵减。
3.资产的计量问题——历史成本与公允价值的选择
（1）至今全球范围流行的仍是历史成本计量模式
历史成本是指资产和负债以初始交易价格（即历史 成本）入账，以后以其摊余成本计价的方法。
（2）公允价值计量模式的引入 ①国际会计准则对公允价值的定义：“指在公平交易
第三，非客观性。指缺乏可观察的市价时，公允价 值的取值，需要大部分或者全部依赖不可观察的 参数。而且，公允价值不唯一，还难以验证。
③公允价值的运用层次
国际会计准则委员会（IASB）的四个层次： 第一层是直接使用可获得的市场价格；第 二层，如不能获得市场价格，则应使用公 认的模型估算市场价格；第三层是实际支 付价格（无依据证明其不具有代表性）； 第四层允许使用企业特定数据，该数据应 能被合理估算，并且与市场预期不冲突。
二、会计惯例在整体上的国际比较
（一）资产和负债的确认与计量
各个国家的做法基本类似，资产和负债项目按其原始交易成 本（历史成本）计价，至今仍是全球流行的会计计量原则。
1、最突出的问题是关于无形资产的确认
（1）商誉的定义是超正常盈利能力的资本化，这是符合未 来经济利益资本化的资产定义的，但对企业持续经营中的自 创商誉不予确认；
2、“经济实质重于法律形式”还是“法律形 式重于经济实质”的选择
（1）长期融资租赁应否资本化？
从法律形式看，这仅是租赁关系，不应于租 赁开始时资本化；
从经济实质看，承租人已能够控制租赁资产， 所以应于租赁开始时确认资产（融资租入固 定资产）和负债（融资租赁应付款）。
（2）对于库存股份的处理 从形式上看，库存股与公司其他的股份并
要求：①计算合并日，P公司的长期股权投资成本？
②计算合并日产生的商誉？
解答：①2011年6ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ30日P公司：
借：长期股权投资 8750
贷：股本
1000
资本公积 7750
②合并中产生的商誉＝企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认 净资产公允价值的份额
＝8750-10850×70%＝1155（万元）
合并日抵消分录： 借：实收资本
3、会计规范：会计规范的涵义更广，会计法规、会计准则、 会计惯例、职业道德等等都属于会计规范的内容。诸如我 国的《会计基础工作规范》《会计法》《内部控制规范》 《总会计师条例》等。
二者之间的关系：
很多国家的会计准则的制定都是采取从现 行会计惯例筛选的方法。尤其是初期，受 实务主义的影响，很少考虑会计方法的概 念依据问题。故会计准则可以说是筛选出 来的“标准”会计惯例，会计惯例一般地 说是当时流行的会计准则。
（2）对企业合并中形成的商誉，各国的惯例不同。德国、 荷兰、法国将其从合并股东权益中注销；英国将其确认为应 摊销的无形资产；欧共体第7号指令则允许或将其确认为无 形资产系统的摊销，或从合并股东权益中注销两种方法；美 国FASB不是分期摊销商誉，而是代之以测试其减值损失 （至少每年一次）的方法。
举例说明我国的做法：2011年6月30日，P公司向与其 无关联的S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股 面值1元，市价8.75元），取得了S公司70%的股权， 并于当日能够对S公司实施控制。当日S公司的所有资产 和负债的账面价值与其公允价值相等。合并日，S公司 的实收资本为2500万元，资本公积为6845万元，盈余 公积为500万元，未分配利润为1005万元。
中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负 债清偿的金额。”
注意：在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业， 不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或 在不利条件下仍进行交易。
②公允价值的特征： 第一，假设性。指对资产负债进行后续计量过程中，
公允价值是建立在假设交易基础上的交易价格。
第二，未实现性。指公允价值变动损益反映的是持 有或承担期间的价值波动。在大多数情况下，它 与企业最终能够实现的现金流增减值并不一致。
美国会计准则委员会（FASB）的五层次：第一层 次数据是反映活跃市场中同一资产或负债报价的市 场数据；第二层次数据是指非活跃市场中同一资产 或负债报价以及所有各种活跃程度的市场中类似资 产或负债的报价（不包含第一层次中的市场数据）； 第三层次是除了能直接观察到资产和负债报价之外 的市场数据；第四层次可以称为市场印证数据，即 可以观察到的市场印证数据；第五层次是主体数据， 不能通过其他市场数据进行印证，只能通过外推法 和内插法得出的数据，使用主体数据时，公允价值 的目标仍然不变，应从主体数据中挖掘市场参数， 尽可能消除主体的特定因素。
第一节 重要会计惯例的国际比较
一、会计惯例与会计准则
1、会计惯例流行于实务界，它不像会计准则那样有成文的 书面规定，并得到权威的支持。会计惯例特指美国早期的 修正性惯例，如重大性、稳健性和实质重于形式。
2、根据现有会计文献，会计准则是会计人员从事会计活动 所应当遵循的基本规范和标准，也是评价和鉴定会计工作 质量的依据。一般来说，会计准则具有三个特点：会计准 则是对实务的总结，会计准则能够指导会计实务，会计准 则具有权威性。