第二节长期股权投资的初始计量
三、对子公司投资的初始计量
【小结】同一控制下控股合并
1.一次交换交易实现同一控制下控股合并
2.多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并
（二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。
【板书】合并前
【板书】合并后
1.一次交换交易实现非同一控制下控股合并
（1）非同一控制下控股合并的会计处理原则
非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；购买方为发行权益性证券支付给证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的发行费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【归纳】企业取得长期股权投资时发生的相关费用的会计处理
长期股权投资
类型
发生的审计、法律服务、评估
咨询等中介费用及其他相关
管理费用
支付给证券承销机构的手续
费、佣金等与权益性证券发行
直接相关的发行费用
形成
控股
合并
同一控制
直接计入当期损益
（管理费用）
应自权益性证券的溢价发行
收入中扣除，权益性证券的溢
价收入不足冲减的，应冲减盈
余公积和未分配利润。
非同一控制
直接计入当期损益
（管理费用）
不形成控股合并计入初始投资成本
（2）非同一控制下控股合并的具体会计处理
具体进行会计处理时，对于非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，按其差额，贷记或借记“资产处置损益”或“投资收益”等科目。
购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按照发行的权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。
企业发生的直接相关费用，应借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。
【教材例7－6】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。
为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表7-1所示。
表7-1 20×6年3月31日单位：万元
购买日长期股权投资的初始投资成本，为原权益法下长期股权投资的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和。
【板书】
购买日初始投资成本=原权益法下长期股权投资账面价值+购买日新增投资成本
②其他综合收益的会计处理
购买日之前因权益法形成的其他综合收益暂时不作处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益采用与被购买方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
【提示】其他综合收益
a.企业将非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产因转换计入其他综合收益的部分，待该项投资性房地产处置时，应转入当期损益。
（第6章《投资性房地产》知识点）
b.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。
（第14章《金融工具》知识点）
C.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（其他权益工具投资）终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
（第14章《金融工具》知识点）
d.企业应付职工薪酬中设定受益计划净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不应重分类计入损益，但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。
（第10章《职工薪酬》知识点）
③其他所有者权益变动的会计处理
购买日之前持有的股权投资采用权益法核算的，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益（资本公积——其他资本公积），暂不作处理，待到处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。
【例题】甲公司于2×19年1月1日以9 000万元取得丙公司30%的股权，款项以银行存款支付，并对其采用权益法核算。
取得股权当日，丙公司可辨认净资产账面价值与公允价值均为27 000万元。
2×19年丙公司实现净利润1 580万元，未分配现金股利，投资双方未发生任何内部交易。
除所实现净利润外，丙公司于2×19年8月购入乙公司股票，实际成本为1 000万元。
丙公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，至2×19年12月31日尚未出售，公允价值为1 200万元。
2×19年丙公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的其他所有者权益增加500万元。
2×20年1月1日，甲公司又以8 000万元从外部取得丙公司另外25%的股权，款项以银行存款支付，当日丙公司可辨认净资产公允价值为30 000万元。
取得该部分投资后，甲公司能够对丙公司实施控制。
2×20年1月1日，甲公司原持有的丙公司30%股权的公允价值为9 600万元。
其他资料如下：
①甲公司和丙公司对实现的净利润均在每年年末按10%提取法定盈余公积；
②甲公司在取得丙公司的股权投资前与其相关各方不存在任何关联方关系；
③甲公司对丙公司的长期股权投资在2×19年度和2×20年度均未出现减值迹象；
④不考虑税费及其他因素。
要求：
（1）计算甲公司对丙公司长期股权投资2×19年应确认的投资收益、该项长期股权投资2×19年12月31日的账面价值，并编制相关会计分录。
（2）计算甲公司对丙公司追加投资后2×20年1月1日个别财务报表中的账面价值。
（3）编制甲公司2×20年1月1日有关对丙公司股权投资的会计分录。
【答案】
（1）
①甲公司对丙公司长期股权投资2×19年应确认的投资收益=1 580×30%=474（万元）；
②该项长期股权投资2×19年12月31日的账面价值=9 000+ 474+（1 200-1 000）×30%+500×30%=9 684（万元）。
借：长期股权投资——投资成本 9 000
贷：银行存款 9 000
借：长期股权投资——损益调整 474
贷：投资收益 474
借：长期股权投资——其他综合收益
[（1 200-1 000）×30%]60
贷：其他综合收益60
借：长期股权投资——其他权益变动（500×30%）150
贷：资本公积——其他资本公积 150
（2）甲公司对丙公司追加投资后2×20年1月1日个别财务报表中的账面价值=9 684+8 000=17 684（万元）。
（3）
借：长期股权投资17 684
贷：银行存款 8 000
长期股权投资——投资成本 9 000
——损益调整 474
——其他综合收益60
——其他权益变动 150
（2）形成控股合并前对股权投资釆用金融工具确认和计量准则以公允价值计量（以“将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”为例）
①购买日长期股权投资初始投资成本的确定
购买日之前持有的股权投资，按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理的，应当将按照金融工具确认和计量准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
【板书】
购买日初始投资成本
=原持有的股权投资的公允价值+购买日新增投资成本
②其他综合收益的会计处理
购买日之前持有的股权投资，按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理的，原持有股权公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期留存收益。
借：其他综合收益
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
（或相反分录）。