一、避税与反避税静态博弈（一）模型假设１．企业是真正的市场主体，在全面税收约束的市场竞争环境中，外部税收环境给定了企业的行为空间。

２．企业与税务机关的行为都是理性的。

避税虽然可以减轻企业的税收负担，但每个企业愿意支付的避税成本不会超过其避税收益。

同理，税务机关必须寻求反避税效果与税收征管成本的均衡。

３．在静态的不完全信息博弈中，征纳双方同时行动，即任何一方在开始行动时，都没有机会观察到对方的选择。

４．如果企业选择避税，只要税务机关进行调查，避税活动就会被发现。

有关查出率的影响，本文不做讨论。

（二）模型建立避税与反避税博弈的参与人是企业与税务机关，他们都根据各自的目标安排自己的行为。

企业的纯策略选择是不避税或避税；税务机关纯策略选择是进行反避税调查或不进行反避税调查。

税务机关对关联企业转让定价的调整，依据的是独立交易原则，即根据外部市场独立竞争价格来判断关联企业间内部转让定价是否存在避税问题。

假设市场独立竞争价格的中值为Ｐ，关联企业间转让定价为Ｐ＇，当Ｐ＇＜　Ｐ时，反映关联企业企图通过低价出售商品或提供劳务，将一部分利润由高税区转移到低税区，规避税负。

我们用Ｔ表示高税区的税率，用ｔ表示低税区的税率，即Ｔ＞ｔ或（Ｔ－ｔ）＞０。

（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）是企业期望的避税得益，假设避税成本为Ｆ，且（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）－Ｆ＞０，才有避税的必要。

如果企业避税被查出，税务机关会按照（Ｐ－Ｐ＇）Ｔ调增企业应纳税额，并按照利率Ｒ对应补税额加收利息（如我国新《企业所得税法》规定，利率按照税款所属纳税年度人民银行公布的贷款基准利率加５个百分点计算），但是，反避税调查会增加税收征管成本，设其为Ｃ，且（Ｐ－Ｐ＇）Ｔ－Ｃ＞０，才有反避税的必要。

据此，可以建立避税与反避税静态博弈模型，税务机关与企业对应策略组合的得益矩阵如下表。

（三）模型分析如果税务机关不进行反避税调查，企业避税的期望得益为（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）－Ｆ；企业不避税，既无避税得益，也无避税成本，期望得益为０，由于（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）－Ｆ＞０，所以选择避税的策略更优。

如果税务机关进行反避税调查，企业避税的期望得益为（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）－（Ｐ－Ｐ＇）　Ｔ　（１＋Ｒ）－Ｆ，企业不避税的期望得益为０，由于（Ｐ－Ｐ＇）Ｔ＞（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ），显然，选择不避税的策略更优。

在企业避税的情况下，如果税务机关进行反避税调查，期望得益为（Ｐ－Ｐ＇）Ｔ（１＋Ｒ）－Ｃ；如果税务机关不进行反避税调查，无反避税调查成本，期望得益为［－（Ｐ－Ｐ＇）Ｔ　］，因为Ｐ＞　Ｐ＇，体现的是税对企业避税行为的分析◆　沈肇章内容提要：企业避税行为是企业与外部税收环境相互作用的产物，在企业避税行为动机一定的情况下，企业避税行为决策取决于其行为空间的大小。

本文试图通过避税与反避税的静态和动态博弈分析，探索影响企业避税行为空间的各种因素，讨论抑制企业避税行为的措施。

关键词：避税行为空间 静态博弈 动态博弈 企业与税务机关避税与反避税博弈的期望得益矩阵表收损失。

所以选择进行反避税调查的策略更优。

在企业不避税的情况下，如果税务机关进行反避税调查，期望得益为（－Ｃ）；如果税务机关不进行反避税调查，期望得益为０，显然，选择不进行反避税调查的策略更优。

所以，这个博弈不存在纯策略的纳什均衡，但是存在一个混合策略的纳什均衡。

进一步假设税务机关以γ的概率选择进行反避税调查，企业以β的概率选择避税。

那么，给定β，税务机关进行反避税调查（γ＝１）和不进行反避税调查（γ＝０）的期望得益分别为：πＧ（１，β）＝［（Ｐ－Ｐ＇）Ｔ（１＋Ｒ）－Ｃ］β＋（－Ｃ）（１－β）＝（Ｐ－Ｐ＇）（１＋Ｒ）Ｔβ－ＣπＧ（０，β）＝［－（Ｐ－Ｐ＇）Ｔ］β＋０（１－β）＝－（Ｐ－Ｐ＇）Ｔβ解πＧ（１，β）＝πＧ（０，β），得：β＊＝ Ｃ （Ｐ－Ｐ＇）（２＋Ｒ）Ｔ （１）即：如果企业避税的概率小于β＊，税务机关的最优选择是不进行反避税调查；如果企业避税的概率大于β＊，税务机关的最优选择是进行反避税调查；如果企业避税的概率等于β＊，税务机关随机地选择进行反避税调查或不进行反避税调查。

同理，给定γ，企业选择避税（β＝１）和不避税（β＝０）的期望收益分别为：πＰ（γ，１）＝［（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）－（Ｐ－Ｐ＇）Ｔ（１＋Ｒ）－Ｆ］γ ＋［（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）－Ｆ］（１－γ）＝（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）－（Ｐ－Ｐ＇）Ｔ（１＋Ｒ）γ－ＦπＰ（γ，０）＝０γ＋０（１－γ）＝０解πＰ（γ，１）＝πＰ（γ，０），得：γ＊＝（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）－Ｆ （Ｐ－Ｐ＇）（１＋Ｒ）Ｔ （２）即：如果税务机关进行反避税调查的概率小于γ＊，企业的最优选择是避税；如果税务机关进行反避税调查的概率大于γ＊，企业的最优选择是不避税；如果税务机关进行反避税调查的概率等于γ＊，企业随机地选择避税或不避税。

因此，避税与反避税博弈混合战略纳什均衡是：β＊＝ Ｃ γ＊＝　（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）－Ｆ （Ｐ－Ｐ＇）（２＋Ｒ）Ｔ， （Ｐ－Ｐ＇）（１＋Ｒ）Ｔ。

该混合策略纳什均衡可解释为：如果税务机关随机地对 Ｃ（Ｐ－Ｐ＇）（２＋Ｒ）Ｔ比例的企业进行反避税调查，就会有（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）－Ｆ （Ｐ－Ｐ＇）（１＋Ｒ）Ｔ 比例的企业选择避税，有［１－（Ｐ－Ｐ＇）（Ｔ－ｔ）－Ｆ］比例的企业选择不避税。

（Ｐ－Ｐ＇）（１＋Ｒ）Ｔ（四）模型结论１．只要税务机关展开反避税调查，就会对企业的避税行为决策产生影响，其影响程度取决于反避税调查概率。

在查出率一定的情况下，反避税调查概率越高，调查面越广，企业避税的行为空间越小。

不过，提高调查概率，扩大调查面，是以增加税收征管成本为代价的。

所以，反避税调查概率并非越高越好。

２．企业的最优避税概率β＊与税务机关进行反避税调查的成本Ｃ呈正相关关系，即税务机关的反避税调查成本越高，企业避税的行为空间越大，反之，其避税的行为空间越小。

而反避税成本的高低主要与税务机关的征管技术水平、成本控制水平和征管人员的素质等因素相关。

所以，建立和不断完善反避税体系，改进税收征管技术，特别是强化税务管理信息化建设，加强对税收征管成本的分析和控制，提高税收征管人员的政治和业务素质，都有利于抑制避税活动。

３．税务机关的最优反避税调查概率γ＊与企业的避税成本Ｆ呈反比关系，Ｆ值越大，γ＊值可以越小；Ｆ值越小，γ＊值则要求越大。

这说明在税务机关反避税调查概率一定的情况下，企业避税成本高低制约其避税行为选择。

除企业自身的因素外，影响其避税成本的因素主要有两个：一是税制设计制定水平，一般而言，税收制度越完善，税收法律条文越准确，字面意义表达越严密，课税意图越明确，企业及其专业顾问寻找税收漏洞的难度就越大，避税成本也越高；二是税务机关对企业避税活动反应的灵敏性，企业耗费人、财、物力多少等因素都影响企业的避税选择。

企业策划或购买了一个避税计划，总是期望它能在尽可能多个经营期带来避税利益，其避税成本也要分摊到各收益期，如果税务部门有健全的反避税体系，对避税活动反应灵敏，能及时发现税收漏洞并修订有关法律法规，那么，将使企业的期望落空，相应提高其各经营期的避税成本。

４．税务机关的最优反避税调查概率γ＊与（Ｔ－ｔ）呈正比关系，表明关联交易双方的税负差异越大，企业通过转让定价获得的避税利益越大，企业选择避税的可能性也越大，税务机关越应该对其关联交易进行反避税调查。

５．最后来看一下Ｒ对企业避税行为决策的影响，Ｒ值越大，企业选择避税的概率和税务机关进行反避税调查的概率越小。

表明在对关联企业转让定价进行纳税调整时，对企业应补税款加收利息，可以增大企业避税的风险，有利于抑制企业避税行为，提高税务机关反避税工作效率。

但毕竟避税行为与违法的逃税行为是有区别的，故Ｒ值不宜过高，不应具有惩罚性质。

二、避税与反避税动态博弈在静态博弈分析的基础上，我们引入行为决策的时序问题，进一步观察在动态环境下，企业避税行为的决策过程。

在静态博弈中，征纳双方同时行动，无暇反应，没有机会观察到对方的选择，征纳双方在选择自己的策略时，把对方的策略当作给定的，不考虑自己的选择如何影响对手的策略。

但是，在现实经济生活中，行为主体的行动有先后次序，后行动者可以通过观察先行动者的行动获得有关先行动者的偏好、战略空间等方面的信息，修正自己的判断，调整自己的策略。

当然，先行动者也会理性地预期到这一点，知道自己的行动将被后行动者所利用，就会在选择行动时传递对自己最有利的信息，避免传递对自己不利的信息。

我们以Ａ代表企业，以Ｂ代表税务机关。

假设Ａ先行动，他有两种可能的类型：ｔ１（高避税成本），ｔ２（低避税成本）。

Ａ有两个可行行动：ｍ１（避税），ｍ２（不避税）。

Ｂ后行动，他也有两个可行方案：ａ１（进行反避税调查），ａ２（不进行反避税调查）。

Ｂ行动之前不知道Ａ属于什么类型，他对Ａ的类型Ｔ＝｛ｔ１，ｔ２｝的先验推断为ｐ２＝（ｐ，１－ｐ）。

静态博弈分析表明，企业避税成本高低会制约其避税行为选择，即ｔ２选择避税的概率比ｔ１高；税务机关最优的反避税调查概率受到税收成本的约束，反避税成本与反避税调查概率呈反比关系。

假定这些都是征纳双方的共同认识，那么，避税与反避税动态博弈的扩展式表述如下图所示。

显然，如果是完全信息博弈，若Ｂ选择ａ１，Ａ的最优策略是选择ｍ２；若Ｂ选择ａ２，Ａ的最优策略是选择ｍ１。

同理，若Ａ选择ｍ１，Ｂ的最优策略是选择ａ１；若Ａ选择ｍ２，Ｂ的最优策略是选择ａ２。

但是，在不完全信息博弈中，征纳双方都不能完全了解对方的类型和选择，最优策略就依赖于自己对对手的推断。

在博弈的第一阶段，企业Ａ先行动，相对于税务机关，企业占有信息优势，他了解自己的偏好和成本函数，知道自己的类型（ｔ１或ｔ２），也了解市场独立竞争价格。

在实际中，企业Ａ在确定关联交易定价时，是否采取避税行动，受到他对税务机关类型（高成本或低成本）推断的影响。

如果企业Ａ推断税务机关反避税成本高，就会倾向于选择避税；如果企业Ａ推断税务机关反避税成本低，则倾向于选择不避税。

在博弈的第二阶段，轮到税务机关行动，税务机关了解自己的成本函数，知道自己的类型（高成本或低成本）和最优的反避税调查概率。

但是，由于存在信息不对称，税务机关不了解企业Ａ的偏好和成本函数，不能确切地知道企业Ａ的类型（ｔ１或ｔ２），在观察到企业行动之前，只能推断企业Ａ属于ｔ１或ｔ２的概率都是０．５。

不过，税务机关可以利用其后动优势，通过观察企业Ａ的行动，分析该企业各种有关纳税活动的外在表象，来修正自己对企业Ａ所属类型及其选择的推断，并由此选择自己的行动。

在不完全信息动态博弈中，先行动的企业Ａ存在”长亏不倒”的异常现象，具有传递该企业特征信息的作用，使税务机关能够修正自己对企业Ａ的推断，确定反避税的调查对象。

如果博弈继续下去，其他企业通过观察税务机关的行动，分析税务机关反避税调查选案的标准，知道自己的行为具有传递自己特征信息的作用，就会有意识地选择某种行动来掩盖真实面目。