关于商誉会计思考摘要：商誉作为一种特殊的无形资产, 是财务会计具有高度特殊性和复杂性、同时也深受理论界重视的难题。

但从笔者对股票投资人和企业管理层所做的一次小范围调查中, 反映出现实中商誉会计信息对决策所起作用非常微弱。

针对这一调查结果, 本文通过对目前商誉会计中的几个代表性问题进行分析, 从对商誉基本概念、特点和性质的认识,商誉会计存在的一些问题提出了商誉会计的规范方法。

关键词：商誉计量思考前言商誉不仅是一个会计概念、经济概念，也是会计实务与经济生活中经常会面对的一个问题。

但学术界和实务界至今对于商誉本质内涵的认识尚没有一个统一的定论。

本文拟就此问题进行一些探析，以期帮助会计信息使用者更好地理解现行会计标准对于商誉的会计处理。

一、商誉的含义及特点(一)、商誉的含义商誉是指企业在一定条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。

具体地说，商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。

商誉按其来源不同，分为自创商誉和外购两种。

自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来超额经济利益的经济资源，而外购商誉则是在企业合并过程中形成的购并企业支付的价款高于被购并企业净资产公允价值的差额。

（二）、商誉的特点1、复杂性指商誉形成的原因是复杂的企业所处的地理位置优势、资源优势或由于经营效率高以及历史悠久、人员素质高等。

商誉是多因素共同作用形成的知识产权。

多种因素包括生产经营能力、商品品质和商业道德等。

在市场竞争中，这些因素都是企业决策者们智力劳动的创造性成果，其外在形式表现为社会的评价，其内在实质是企业的无形资产。

2、长期性指商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的企业要取得良好的社会评价，形成商誉知识产权，就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。

而一旦形成，它又具有惯性特征，即可以在较长时间里发生无形的作用。

3、依附性指商誉在无形资产中属于不可确定的指无形资产，它不能离开企业而单独存在，单独出售。

它只有在企业整体出售成交，或整体合并成功后，价值才能真正体现企业财务制度规定，除企业合并外，商誉不得作价入账。

商誉是由企业享有的而且不可分离的权利。

企业的商誉是社会或他人包括同业竞争者基于对其生产、经营、服务标准方面品质的总体评价，而这种评价是通过经营者日常的市场交易行为与竞争活动逐渐形成的，是外界对企业的信用与名誉状况的客观认同。

所以，商誉只能归属于某一特定的企业，离开了某一特定的企业，这种商誉就变得毫无价值。

4、经济性指商誉是与财产权相联系的权利客观公正的评价与良好的声誉会增加企业的经济效益。

反之，任何对其商誉的诋毁、贬低行为，都可能使企业的经济效益下降，甚至可能导致该企业破产、倒闭的严重后果。

因此，诋毁、贬低竞争对手商誉的行为，是一种侵权行为，是一种严重的不正当竞争行为。

二、商誉会计研究的现状商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉本质问题。

商誉作为会计问题引起人们的关注源于企业合并业务。

企业合并主要有吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。

其中，吸收合并可以说最直接地提出了商誉会计问题。

吸收合并时，兼并企业出示的购买价格（购买成本）有时高于被兼并企业净资产的公允价值，把购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额作为商誉来探讨，使商誉问题开始进入会计的视野。

为了对企业兼并时表现出的商誉与企业生产经营中创造的商誉相区别，会计界对前者（即企业合并时表现出的商誉）称为“外购商誉”，对后者（即未发生企业合并活动前企业自身创造的商誉）称为“自创商誉”。

有人认为，既然会计上确认外购商誉，就应确认自创商誉；不确认自创商誉显然不符合会计上的一致性原则。

那么，到底应不应确认自创商誉？如果确认，应如何确认？外购商誉和自创商誉是什么关系？解决这些问题首先必须透过现象准确地把握商誉的本质。

三、我国商誉会计存在的一些问题（一）、商誉定义与商誉计量方法的错位对应国际上对商誉的定义的观点较多,但主要有两种:其一,认为商誉是被购并企业具有获取超额利润的能力;其二,认为商誉是购并企业购并价与被购并企业公允价值的差额。

商誉的计量方法也有两种,在直接计量法下,商誉= 超额利润的折现值= (预期投资报酬- 正常投资报酬)×按正常投资报酬率计算的年金现值系数,其中,预期投资报酬= 可具体辨认净资产的公允价值×预期投资报酬率,正常投资报酬= 可具体辨认净资产的公允价值×同行业平均利润率;在间接计量法下,商誉= 购并价- 被购并企业净资产的公允价值×持股比例。

由于股权集合法(权益入股法) 和单纯的比例合并法都不产生商誉,而我国现行采用的是购买法之母公司观进行合并报表的编制,所以只确认属于母公司按持股比例计算的商誉,属于子公司的少数股东部分的商誉不确认,因此上述公式中要乘以持股比例。

该法没有将被购并企业的优势直接量化,而是通过求差的方式算出的,因而叫间接计量法。

从理论上讲,似乎直接计量法应对应于“超额利润”观,间接计量法应对应于“差额”观。

但从我国无形资产会计准则的讲解中可知商誉的定义是采用“超额利润”观,而计量上则采用间接计量法,从而形成了定义与计量上的不对称。

该准则的作法可能主要是考虑到直接计量法缺少可验证性,且有难以操作的不足。

商誉的质与量的不统一在逻辑上总有不足之感。

（二）、商誉名不符实据上可知,虽然我国有关准则已把商誉列为一项无形资产,但介于商誉不可辨认的特殊性,具体核算时则将之排除在无形资产准则规定之外。

按照国际惯例,不承认固有商誉,只承认外购商誉,因为商誉只有在购并中通过产权交易行为,其价值才具有可验证性,外购商誉只有在编制合并会计报表时才予以确认,作为独立会计主体的购并双方平时不能确认。

我国1995 年颁布的《合并会计报表暂行规定》把企业合并中的商誉归入“合并价差”项目中。

“合并价差”是母公司购并价与子公司净资产帐面价值的差额,它由三个部分组成:(1) 合并中形成的商誉;(2) 按持股比例计算的子公司净资产公允价值与帐面价值的差额;(3) 企业集团内部债券投资与应付债券相抵消的差额。

既然没有从“合并价差”中剥离出商誉,商誉也就没有对应的核算内容,这就是商誉的名不符实。

（三）、商誉的摊销方法无法实现商誉价值的后续处理有三种方法:一是分期摊销法。

该法把商誉作为一项无形资产,“于有用年度内有规则地摊销和冲减收益”,其理由是商誉作为获取超额利润的能力不可能永久保持,本着配比原则,商誉摊销为宜。

二是直接冲销法。

主要是冲销资本公积项目。

这种处理使资本交易产生的损失绕过了损益表,显得稳健有余。

三是永久保留法,同分期摊销法一样把商誉确认为一项无形资产,但它认为商誉的优势往往是不可打破的和替代的,分期摊销法会损害财务报表的可比性,直接冲销法又不具有逻辑的一致性,因为外购商誉冲减资本公积,而其他资产则不要求如此操作。

国际会计准则推介了方法一和方法二,方法三则排除在外。

我国明显倾向于分期摊销法,但是如上所述,商誉混在“合并价差”中,“合并价差”列示在“长期股权投资”项目之下,且不要求摊销,也就是说“合并价差”中隐含的商誉也将永久地保留着。

（四）、对负商誉的处理没作明确规定购并企业的购买价小于按持股比例计算的被购并企业的公允价值的差额即为负商誉。

负商誉的出现主要是以下三个因素单独或合并作用的结果: 第一,被购并企业认为整体出售资产不划算,也可以拆零出售资产,但拆零出售往往造成出售相关成本过大,及时间过长,只好选择整体出售资产;第二,购并企业有较高的利润率,被购并企业预算合算;第三,当被购并企业处于财务困难时期,交易谈判处于不利地位。

我国目前对负商誉未作明确规定的主要有两点:一是摊销方法,二是摊销期限。

国际会计准则第22 号《企业合并会计》25 条规定商誉“既可作递延收益处理⋯⋯分期确定为收益,也可按照有关资产公允价值的比例,购入的各项应计折旧的非货币性资产之间进行分摊。

”显然,国际准则对负商誉的价值摊销提供了两种可选方法,论者把第一种方法叫“全额递延收益摊销法”,把第二种方法叫“部分递延收益摊销法”。

方法一见名知义,不需多言;方法二在实际操作中,先将负商誉归属于确认贬值的有关资产项目,再将剩余的差额按比例分摊于已按贬值计价的各非流动资产项目(但债券和股票的长期投资由于有明显的价格除外) ,如果这些非流动资产项目的余额已降到零,但负商誉仍有余额,最后将余额作为递延收益。

可见方法二是经过层层抵减,即使有递延收益也是有限的。

另外,有的把商誉分期归为资本公积项目,这也算是一种方法。

我国更倾向于方法二。

从负商誉的实质看,它最终可能表现为递延收益,但收入准则未作说明,从商誉发生看,它由合并带来,但合并报表有关的规定也未明示。

就摊销期而言,我国新的制度确定了无形资产摊销期的选择:合同与法律只有一方规定了期限的,以规定期为准;合同与法律二者规定了期限的,按孰短原则处理;合同与法律都没有规定期限的,摊销期限不超过10 年。

商誉(正商誉) 既然归属于无形资产,也可照此执行。

不同国家与地区对商誉的摊销期限规定也不尽相同,比如美国为40 年,欧共体为5 年。

我国的10 年摊销期限的规定,论者认为可能由这样一些原因促成:一是我国原外商投资企业会计把商誉的摊销期限定为10 年,便于衔接。

二是因为新的会计制度规定的10 年摊销期限多见,便于简化对比。

比如,我国投资准则规定,投资企业初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额作“股权投资差额”,借方差额不超过10 年摊销,贷方差额不低于10 年摊销。

三是非经济的原因,比如传统文化的影响,因为中国人崇尚圆满的“十”。

不管怎样,商誉有了摊销期限,但负商誉的摊销期是多长,难找出处。

国际准则认为负商誉的摊销期的确定同商誉摊销期的确定的方法基本相同,因为影响二者的因素是一样的。

（五）、商誉不需计提减值准备商誉从经济实际来看,在未来的摊销期可能增值,也可能减值。

增值的确认有悖于稳健性原则,但只确认减值,则又缺少可比性。

我国的无形资产准则要求企业的可辨认无形资产要有提减值准备,而商誉这种不可辨认无形资产的核算被排除在无形资产准则之外,且我国目前没有独立的商誉列于合并报表之中,也就没有商誉减值准备计提的问题。

四、对商誉会计的规范方法上述问题是新旧准则或制度碰撞的结果,因此,应尽快出台新的办法,以消除矛盾。

有关商誉的准则的制定应稳定、稳健、简化和国际化。

稳定是相对的,商誉既作无形资产,其具体核算无形资产准则又不涉及,那么合并会计报表的准则在规定时就要兼顾无形资产准则已作的说明。

有的认为当前上市的公司操纵利润,以展示企业“良好”形象,因此,坚持稳健性原则是短期的。