会计准则解读与应用(2008版）----企业会计准则第2号长期股权投资第七讲企业会计准则第2号――长期股权投资（一）长期股权投资是指：企业为通过分配来增加财富或谋求其他利益，而将其他资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。

从此定义看，投资包括两个方面内容：1．将企业的部分资产转让给其它单位使用，通过其它单位使用投资者投资的资产创造效益后进行分配，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的；2．将企业的现金投资于一定的金融资产，通过金融资产的买卖使资本增值。

这两个方面的投资目的和增加财富的方式是不一样的。

关于长期股权投资我国早在1998年发布了《企业会计准则－投资》这一具体准则，并且在2001年实施的《企业会计制度》中也有对投资事项的规范。

新准则对投资的会计处理进行了重新分类，将原来一个《企业会计准则－投资》中的内容，分为《企业会计准则第2号－长期股权投资》和《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》两部分。

（一）概述新准则中对长期股权投资从初始计量到后续计量的方法与原准则相比均有变化，原准则中长期股权投资包括短期投资、长期投资，还包括债权投资、股权投资。

新准则只对长期股权投资进行规范，原来范围中的短期投资、债权投资规范到第22号准则，即金融工具的确认和计量中，实际上长期股权投资也属于金融工具之一，不过它从初始计量到后续计量均有其独特性，因此专门用一个准则进行规范。

（二）内容框架长期股权投资准则规范包括几大主要内容：长期股权投资规范的范围长期股权投资规范的范围比以前旧准则规定的范围更大。

初始计量初始计量改变了过去单一的、不分具体情况的初始计量方法，在新的长期股权投资准则中，根据不同情况所形成的投资，在初始计量时其要求也不相同，划分的前提是：由企业合并形成的长期股权投资这个前提下又具体分为是否在同一控制下，在不同的企业合并形成的长期股权投资情况下，其初始计量方法是不同的，这也是新准则中的一大重点内容。

非企业合并形成的长期股权投资非企业合并形成的长期股权投资计量方法是同一控制的。

后续计量相对初始计量而言后续计量在处理上较有难度。

①首先要明确成本法与权益法的区别，以及成本法与权益法分别怎样进行会计核算，在此特别强调，新准则中的权益法与旧的权益法核算有很大区别；②其次，后续计量中涉及到计量方法转换，成本法转为权益法，或者权益法转为成本法，这种转换在新准则中是一大难点；③最后，关于长期股权投资的减值和处置问题。

图4-1 长期股权投资内容框架（三）新准则的变化新的准则与原准则相比有四大变化：初始计量初始计量的情况发生了多元变化，不像原准则代价即初始投资成本。

后续计量中成本法与权益法的适用范围与以前不同。

权益法下确认投资收益，需要对被投资单位实现的净利润进行调整，这是准则中的新内容，也是一难点。

长期股权投资计提的减值不得转回。

准则内容解析（上）本准则规范的范围 1.内容本准则规范的长期股权投资的内容包括两个方面：企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第22 号－金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。

图4-2 长期股权投资规范的范围2.核算范围根据企业持有的股权投资比例决定应采用何种计量方法，以20%为一个界点，50%为另一个界点，新准则规范的股权投资核算范围是：特别强调投资方与被投资方的关系。

投资方与被投资方如果存在共同控制、重大影响的关系，也要使用长期股权投资准则规范。

由此可以归纳出投资方与被投资方的三个关系：控制、共同控制和重大影响。

如果持有对方公司的股权与被投资方形成以上三种关系时必须要使用长期股权投资准则；三无加两无条件下，对权益性投资也规范在长期股权投资准则内；相反，三无两有时，不属于长期股权投资的规范，而在第22号金融资产内规范，再具体区分是交易性金融资产抑或可供出售金融资产。

3.关系解释图4－2“关系”中的：“三无”：无控制、无共同控制、无重大影响。

“两无”：在活跃市场中无报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

“两有”：在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资。

长期股权投资的初始计量(上)长期股权投资初始计量时要遵循：取得时按初始投资成本入账；初始投资成本区别企业合并和非企业合并两种情况的原则。

初始计量特别强调长期股权投资形成的途径：企业合并对于同一控制下和非同一控制下的企业合并在会计处理中，尤其是初始计量是根本不同的。

非企业合并图4-3 长期股权投资的初始计量1.企业合并形成的长期股权投资的初始计量企业合并概述①概述企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并可分为：吸收合并A＋B＝A新设合并A＋B＝C控股合并A＋B＝A＋B②同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。

③非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。

企业合并形成的长期股权投资确定初始投资成本的原则①同一控制下的企业合并合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

借：长期股权投资(按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额)贷：股本(按照发行股份的面值总额)或借资本公积(按其差额)注：资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【案例】某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60%的股权。

(1)若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为2000万借：长期股权投资1200贷：有关资产科目1000资本公积200(2)若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元借：长期股权投资900资本公积100贷：有关资产科目1000若资本公积不足冲减，冲减留存收益。

【自检4-1】试为下题做处理分录：甲企业发行600万股普通股(每股面值1元)作为对价取得乙企业60%的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。

________________________________________第八讲企业会计准则第2号――长期股权投资（二）长期股权投资的初始计量(下)②非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定企业合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。

【案例】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资(甲公司和乙公司不属于同一控制的两家公司)，占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。

不考虑其他相关税费。

甲公司的会计处理如下：借：固定资产清理7300累计折旧500固定资产减值准备200贷：固定资产8000借：长期股权投资－乙公司7800(200＋7600)贷：固定资产清理7300银行存款200营业外收入300如果采用设备、存货、固定资产、无形资产等非现金资产取得非同一控制下的长期股权投资时，要用所放弃非现金资产的公允价值作为入账价值。

当固定资产或无形资产的净值与公允价有差额时，其差额计入损益。

【案例】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资(甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司)，占乙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。

不考虑其他相关税费。

甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资－乙公司4200(200＋4000)累计摊销600无形资产减值准备200营业外支出200贷：无形资产5000银行存款200以存货方式向对方投资时，作为准业务收入，相应成本结转为主营业务成本。

【案例】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。

甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。

甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。

会计处理如下：借：长期股权投资－乙公司785贷：短期借款200主营业务收入500应交税费－－应交增值税(销项税额) 85借：主营业务成本400贷：库存商品400注：合并成本＝500＋85＋200＝785(万元)。

2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量除以企业合并形成的长期股权投资以外其他方式取得的长期股权投资应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。

企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。

以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

【案例】2007年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元。

不考虑相关税费。

甲公司的会计处理如下(假定按照权益法核算)：借：长期股权投资－A公司(成本)300贷：股本100资本公积－股本溢价200 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。