目录内容提要 (1)关键词 (1)一、碳排放权交易会计处理的理论进展与分析 (1)（一）碳排放与交易会计的理论进展 (1)（二）排放权交易的种类分析 (1)（三）对两种减排机制会计模式差异的评价 (2)二、碳排放会计处理及优化选择 (2)（一）权威准则的缺乏和实务处理的多样化 (2)（二）碳排放会计处理的优化选择 (4)1.碳排放权的确认 (4)2.碳排放权的计量 (4)3.碳排放权的会计处理实例 (4)三、碳排放信息披露的经济后果分析 (6)（一）碳排放权的会计处理分析 (6)1.排放配额的不同会计处理对财务报表和财务指标的影响 (6)2.IASB关于可交易抵消工具会计处理存在的问题 (6)（二）碳排放信息披露差异引发的经济后果 (7)四、提升碳排放信息披露质量的对策 (7)（一）碳排放权交易会计准则制定应遵循的原则 (7)（二）科学划分报告边界与营运边界 (7)（三）将主流财务报告中融入碳排放的信息披露 (8)参考文献.................................................... 错误！未定义书签。

英文摘要.................................................... 错误！未定义书签。

碳排放会计处理的优化选择及信息披露质量的提高【内容提要】由于CO2大量排放,不仅使全球气候变化问题更加严峻，而且给企业带来了巨大的财务影响及会计处理难题。

近年来，国际会计学界、相关机构及协会纷纷对二氧化碳排放所引起的会计问题展开理论研究和实务探讨，并取得了一系列的进展。

本文介绍了当前国际研究机构及相关研究者就碳排放与交易的会计处理、规范所作的努力和最新研究成就，同时对国外实务中存在的主要处理方式做了归纳评价，从而为我国相关会计准则的制定提供参考。

【关键词】排放权总量模式基准模式会计处理经济后果面对全球气候变化的严峻形势，国际机构与各国纷纷采取措施应对。

1997年12月通过的《京都议定书》则是全球控制温室气体排放的重要里程碑，针对2012年之后如何进一步降低温室气体的排放，即“后京都”问题，2007年12月15日，联合国气候变化大会产生“巴厘岛路线图”，“路线图”为2009年前应对气候变化谈判的关键议题确立了明确议程；《联合国气候变化框架公约》第15次缔约方会议于2009年12月在丹麦首都哥本哈根召开，商讨《京都议定书》一期承诺到期后的后续方案，这是继《京都议定书》后又一具有划时代意义的全球气候协议书。

其中，我国第一次以约束性指标的方式宣布，到2020年，中国单位GDPCO2排放将比2005年下降40%～45%。

除此之外，其他国家也纷纷公开发布了其减排承诺或方案。

由上可见，随着全球气温的不断上升，自然灾害的频发，全球气候变暖问题再次成为社会关注的核心。

逐渐引起了会计学界对京都协定书框架下排污权交易制度、企业碳排放与交易等特定环境问题的会计处理规范的重视。

特别是政府间气候变化专门委员会第4次会议公报的发布和哥本哈根世界气候大会的召开，使得碳会计问题的研究进入了高速发展的时期。

一、碳排放权交易会计处理的理论进展与分析（一）碳排放与交易会计的理论进展碳排放权交易的概念源于上世纪70年代经济学家提出的排污权交易概念。

国际上认为，虽然2002年荷兰和世界银行就率先开展碳排放权交易，但是全球碳排放市场诞生的时间应为2005年。

其交易方式是：按照《京都议定书》的规定，协议国家承诺在一定时期内实现一定的碳排放减排目标，各国再将自己的减排目标分配给国内不同的企业。

当某国不能按期实现减排目标时，可以从拥有超额配额或排放许可证的国家(主要是发展中国家)购买一定数量的配额或排放许可证，以完成自己的减排目标。

同样的，在一国内部，不能按期实现减排目标的企业也可以从拥有超额配额或排放许可证的企业那里购买一定数量的配额或排放许可证以完成自己的减排目标，排放权交易市场由此而形成。

（二）排放权交易的种类分析以碳减排为目的的排放权交易的种类很多，比较有代表性的是总量管制与交易模式(cap-and-trade trading scheme)和基线与信用额模式(baseline-and-credit trading system)。

在总量管制与交易模式下，监管者(通常是政府)制定一个履约年度的排放总量并确定相应的排放配额(通常11个配额等同于1吨二氧化碳或其他气体的排放量)。

监管者在期初向主体发放一定量的免费配额，在年度结束前主体需要向监管者上缴与其排放量等量的配额。

如果主体的排放量低于年初所发放的配额，则可以将节余的配额在市场上出售获利或者用以抵补以后年度的排放；如果主体的实际排放量超过了所分配的配额，则需要在市场上购买不足的差额。

在基线与信用额模式下，监管者在期初为主体设定一个排放基准。

在该基准以内，主体不需为其排放行为支付额外的成本。

在期末，由独立的第三方测量该主体的实际排放量。

如果排放量低于基准额，则主体可以获得与差额相等的信用配额(credits)，该配额可以出售获利也可以抵减未来的排放。

如果实际排量超过了基准，则主体需要在市场上购买不足的部分。

以上两种模式看似类似，却有着本质的区别。

在总量模式下，主体于期初获得的配额可以立即参与市场交易。

而在基准模式下，主体在期初确定的基准是不能够参与交易的，只有因实际排放低于排放基准而额外获得的信用配额(credits)才可以被买卖。

此外，由于主体获得信用配额时距离期末很短，因而交易的时间往往也很短(只有一二个月)。

（三）对两种减排机制会计模式差异的评价总量管制与交易模式和基线与信用额模式是目前两种主要的减排模式。

这两种模式具有很大的相似性，因而假如主体获得的配额与监管者对其设定的基准是相同的，那么主体在期末将会有相同的排放盈余或短缺，亦即实施效果相同。

而且从计量上说，基准模式的会计计量事项也与总量模式的计量类似。

但在具体会计处理中，二者却会因为相关资产负债的确认时点不同而产生显著的差异。

有关两种模式确认中的差异如下表1：表1 两种模式下的确认时间差异表1显示了资产及负债在确认时点上的差异，这种差异会因后续计量引起损益及资产负债表项目的不同。

在总量管制与交易模式下，主体可能在期初就确认一项新的资产及负债，但在基线与信用额模式下，期初事项是不会影响到资产负债表及利润表项目的；而且在总量管制与交易模式下，资产及负债后续可能进行价值波动，但基线与信用额模式却并无此类事项。

因而，可以说，两种计量方式虽然最终结果一致，但其计量模式却有着根本的不同。

二、碳排放会计处理及优化选择（一）权威准则的缺乏和实务处理的多样化2004年12月，IASB正式发布的《国际财务报告解释公告第3号——排放权》(IFRIC 3)将企业免费取得的排放配额以取得时的公允价值作为无形资产核算；产生排放时，将交付配额义务以公允价值确认为一项负债，与此相关的费用确认为当期损益；排放配额的价值重估损益确认为所有者权益。

欧洲财务报告咨询组（EPRAG）以IFRIC 3不能反映经济实质、存在计量和报告的不配比、将导致公司业绩的人为波动为由，对IFRIC 3发表了否定意见。

鉴于此，国际会计准则理事会（IASB）于2005年撤消了IFRIC 3。

调查显示，权威准则的缺位使实务中存在六种关于欧盟排放权交易机制(EU ETS)的会计处理方法，如果考虑EU ETS在财务报表的列示，则会计处理方法15种之多：（1）排放配额资产的确2认。

虽然有24%的受访者将免费获得的排放配额确认为资产，以公允价值计量（14%的受访者将对方科目计入递延收入，10%的受访者直接计入利润表项目），但76%的受访者则依据IAS 20《政府补助会计和政府援助的披露》以名义金额计量。

将排放配额资产列示为存货、无形资产、其他流动资产的比例分别为15%、65%和20%；对于外购的排放配额，这一比例分别为11%、58%和31%。

（2）排放配额的后续计量，包括排放配额资产的摊销、价值重估与销售。

14%的受访者进行摊销，其中，个别企业只对外购的排放配额进行摊销；86%的受访者则在排放配额被消耗或出售后，在利润表上确认相关费用；有21%的受访者对排放配额资产实施价值重估，并将价值变动直接计入利润表相关项目。

对于初始确认为递延收入的企业，50%的受访者以实际排放量为依据确认当期损益，25%的受访者则以直线法分期确认损益，但当期损益在利润表的列示项目，有的反映为收益增加，有的则反映为销售成本减少，还有的反映为其他收入。

以名义金额计量的排放配额的销售收入，有86%的受访者直接计入当期利润表，并大多反映为销售成本的减少；7%的受访者则将处置收益计入递延收入，在剩余的年度内分期确认损益。

（3）交付配额义务引发负债的确认与计量。

16%的受访者沿用IFRIC 3，73%的受访者以已获得的排放配额的账面价值进行初始计量（但对由远期排放配额对冲的排放负债，有26％的受访者以远期合同价格为计量基础）。

会计期末，依据排放权配额的市场价值进行后续计量，当预计的排放超过持有的排放配额时，70%的受访者以生产单位为基础，通过预先评估年度内的排放缺口确认排放负债，15%的受访者在实际排放超过持有的配额时按实际发生额确认排放负债。

（4）排放配额远期买卖合约的会计处理。

70％的受访者认为市场足够有效，可以提供可靠的远期价格曲线，能确定排放配额远期合约的公允价值；53%的受访者依据IAS 39（国际会计准则第三十九号金融工具：确认和计量）以公允价值计量，但其中46%的受访者将公允价值变动损益列入利润表，7%的受访者在现金流量对冲会计下将公允价值变动损益列入资产负债表所有者权益项目；40%的受访者以应计制为基础，以自用为前提，认为IAS 39不适用。

针对上述调查结果，普华永道会计公司(Pricewaterhousecoopers，PwC )依IAS 8(国际会计准则第八号会计政策、会计估计变更及差错)，在与现行的国际财务报告准则不矛盾的前提下，认同如表2所示的三种会计处理方法：针对上述实务处理的多样化和已实施排放权交易国家会计准则制定者的请求，2007年12月，IASB通过投票表决，以10票赞成的结果，重新启动关于排放权交易会计处理的研究。

预计将于2011年上半年发布正式的会计准则。

2009年3月，IASB讨论了企业免费获取的、可交易抵消工具(tradable offsets，包括总量管制与交易模式下的排放配额和基线与信用额模式下的信用额度)的初始会计处理。

IASB认为，可交易抵消工具符合IASB概念框架关于资产的定义，以公允价值进行初始计量更具有透明性和决策有用性。

对可交易抵消工具的会计处理，有三种备选方案：无给付对价转移模式(Non-rec iprocal transfer model)、补偿模式(Compensation model)和履行义务模式(Performance obligation model)。