注册会计师审计独立性影响因素分析及对策研究摘要：我国新颁布的会计准则和独立审计准则于2007年开始实施，这对注册会计行业的发展具有重大意义。

我国的注册会计师由于行业起步晚，其审计的独立性还存在着很多问题，既受会计师事务所以及注册会计师内部因素的影响，也受宏观经济环境以及证券市场等外部因素的影响，本文在分析了这些因素后提出相关建议，以期对注册会计师执业实务和理论提供参考。

一、审计独立性影响的内部因素分析(一)会计师事务所影响首先，审计委托关系。

民间审计是所有权与经营权相分离的产物，如果所有者和经营者形成第一委托代理关系，所有者与注册会计师构成第二委托代理关系。

注册会计师和经营者共同处于代理人的位置，容易产生共谋。

我国审计委托关系还存在失衡。

我国审计准则规定，审计业务的委托人是股份公司股东大会或有限责任公司董事会，但实际上目前我国公司法人治理结构不健全，使得财产经营者取代了财产所有者，审计实际委托人变为公司董事会甚至管理者；同时我国上市公司内部人控制现象严重，上市公司大股东的股权集中度远高于国际平均水平。

上市公司存在着严重的内部人控制现象，经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，使选聘制度失去意义。

我国现行的民间审计收费制度是由会计师事务所直接向被审计单位收取审计费，从而导致会计师事务所在经济上缺乏独立性，对被审计单位形成经济依赖。

从自身经济利益考虑，会计师事务所与注册会计师完全可能为上市公司提供其所需要的报告。

其次，非审计服务对独立性的影响。

提供审计服务是注册会计师的主要业务，竞争也最为激烈，近年该服务的边际利润和所占收入的比例却不断下滑。

与此形成鲜明对比的是，会计师事务所从非审计服务中取得的收入和利润却不断提高，致使会计师事务所乐于接受和提供非审计服务。

当非审计服务所取得的收入超过一定限度以后，人们就会认为注册会计师更注重非审计服务，外界的利益相关者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会，忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊，审计的独立性受到了损害。

最后，审计市场和会计师事务所规模方面的影响。

我国审计市场的现状是供大于求，审计市场处于买方市场，因此，作为供应方的注册会计师之间的竞争非常激烈。

(二)注册会计师影响随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系自然越来越密切，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。

另外，从我国目前注册会计师的行业内部来看，注册会计师对会计和审计知识的掌握比较充分，对其他知识缺乏，因此，注册会计师在审计过程中就不得不依赖被审计单位的指导和协助，这种依赖必然会削弱审计人员的独立性。

注册会计师同样是理性经济个体，只要是理性经济个体就必定要使其个人效用达到最大。

注册会计师作为一个理性经济个体，也必然要使其个人利益达到最大。

通常考虑如何使个人财富最大化，即对个人产生的未来现金流入现值量最大化；与未来的现金流入现值量相关的风险最小化。

我国颁布的《中国注册会计师职业道德基本准则》中，并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准，在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为，当注册会计师面临诱惑时，很难按职业道德的标准要求自己。

二、审计独立性影响的外部因素分析(一)宏观环境因素我国证券市场的不完善致使市场对高质量审计服务比较轻视。

目前我国的证券市场仍处于发展阶段，缺乏对高独立性审计服务的需求。

新股发行和定价方式使一级市场的证券需求远大于供给，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众股股东不关注审计服务。

因而上市公司没有聘请“独立性高”的会计师事务所的压力，反而需要“独立性低”的审计服务。

不少投资者认为只要买到发行的新股就会有高额报酬，至于公司有没有真正达到发行新股的条件、在审计中被出具什么类型的审计报告等并不重要，这就相对降低了审计风险。

对已经上市的公司而言由于股权集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股掌握着控制权。

在这种情况下，社会公众股股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高质量审计服务的需求。

由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机。

由于我国公司发行新股的成本较低，而取得上市资格就意味着拥有几乎无偿向社会公众筹资的机会，因此，地方政府会为所属的企业争取这种宝贵的资格。

在这种环境下与注册会计师进行博弈的不只是企业还有政府，加之注册会计师的作用更多的是在宏观上规范市场秩序，在短期内不能给当地政府带来更多的就业机会和经济效益，有的政府可能通过一些渠道授意会计师事务所或注册会计师，在进行审计和验资的过程中提出有利于企业的意见。

(二)企业的影响经营者的权力过大与现行社会审计的委托制度损害注册会计师的独立性。

从理论上讲，在财产所有权与经营权分离的公司制企业中，经营管理者对公司进行经营，注册会计师是接受股东的委托对经营者责任的履行情况进行监督，通过审计报告将信息提供给委托者。

但目前我国上市公司治理结构不完善，公司股权高度集中“一股独大”，来自于发起人或控股股东的经营管理者将公司的决策权、管理权、监督权集于一身，有很多公司总经理本人就是董事长或董事会重要成员，股东大会形同虚设，尽管聘用、更换会计事务所在形式上由股东大会决定，但实质上与大股东决定并区别，经营管理者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计者的聘用、审计费用的多少等事项，会计事务所明显处于被动地位，在激烈的市场竞争中迁就上市公司，坚持独立客观的立场带来的未来的收益具有很大的不确定性，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，会计事务在与上市公司之问的审计关系中处于从属地位，严重损害注册会计师的独立性。

(三)监督机制影响外部质量控制机制方面，我国注册会计师协会是财政部下属的行政部门，由于其行政事务繁多且专职人员不足，因而很难对会计师事务所的审计质量进行全面检查和控制。

内部质量控制机制方面，我国已颁布了独立审计准则和质量控制基本准则。

但从目前从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅通过行业自律很难达到预期效果。

根据《刑法》的规定，中介机构提供虚假的证明文件，需达到“情节严重”才构成犯罪，但何为“情节严重”法律没有做出规定，这就为量刑的过程提供了一定的缓解空间，也为有效执行设置了一定的障碍。

各民事处罚的方式也是对会计师事务所的处罚重于对个人的处罚，即使案情十分严重、作假手段十分恶劣，也没有对主要当事人进行刑事处罚。

在现行制度下造假被发现的可能性很小，从收益与风险相比的巨大差异来看，注册会计师有侥幸心理，因此造假也就成为情理之中的事情。

三、审计独立性强化的对策建议(一)改革审计收费制度，增强注册会计师的独立性现行审计收费制度存在诸多问题，应从以下方面进行改革：一是限定审计委托主体。

审计委托人与被审计人合二为一现象是客观存在的，解决的办法是要将审计委托人与被审计人严格区分，使注册会计师与被审计单位管理层人士脱离关系，增强注册会计师的独立性，使其免受管理当局的影响。

方法一是对于股份有限公司通过设立“审计委员会”，阻隔注册会计师与管理当局的联系，以维护注册会计师的独立性。

审计委员会是由公司董事组成的公司内部机构，该委员会主要负责选择会计师事务所及注册会计师，并支付审计公费。

审计委员会的主要目的是处理与独立审计人员的关系，改善内部审计控制，并建立适当的政策禁止公司雇员违反职业道德和法律的活动。

审计委员会应当有权利聘用独立审计人员，确定审计费用和解雇审计人员。

审计委员会应当与独立审计人员保持单独联系，接受会计师事务所有关审计报告，了解会计师事务所向公司提供的全部服务。

通过轮换审计委员会主席或许能增强审计委员会自身的独立性，审计委员会的主要职责之一是提出或批准公司独立会计师的聘用和解雇。

二是对于非股份有限公司可由政府部门组织成立“审计委派处”，由该机构负责委托会计师事务所和注册会计师对企业进行审计，由该机构向企业收取审计公费，转付给执行审计业务的会计师事务所。

目前我国的非股份有限公司，特别是国有企业，存在着“所有者缺位”现象。

正是由于这个原因造成了注册会计师与企业管理当局共同作案，丧失独立性。

为了解决这个问题，必须为企业设一个“虚拟所有者”，这个“虚拟所有者”只是代行所有者对财产的监督职能。

具体是审计委派处根据各企业规模、业务的复杂程度，按一定的收费标准向企业收取审计费用，然后由其委托各会计师事务所对企业进行审计，审计之后由审计委派处向会计师事务所支付审计费用。

审计委派处同时负责将企业经审计的会计报表连同审计报告公布于众，为广大社会公众传递真实的会计、审计信息。

(二)确保审计收费标准从短期看，注册会计师协会应监督各会计师事务所遵循最低收费标准，严禁各会计师事务所的不正之风，使注册会计师能够真正脱离开与企业的经济关联，增强注册会计师的独立性。

目前我国会计师事务所普遍缺乏风险意识，不实行最低限价将会导致会计师事务所和会计师难以生存和发展。

可行的做法是各地注册会计师协会可采取全行业集体签约的形式，协议制定本地区执业收费最低限价，并相互监督，确保所达成的协议顺利执行。

监督的方式可以是由行业协会不定期召集会计师事务所开会，讨论行业中的重大问题，通报最低限价的执行情况；也可以是会计师事务所通过举报的方式相互监督，如果有违反最低限价的在全行业内通报。

长远看必须进行供需调整，使供需达到平衡，由市场自主决定价格，市场有别于一般市场，其供给要素——注册会计师是社会监督体系的主力军。

这一市场不宜让其完全自由竞争，在供过于求时靠供方压价竞争，求得平衡。

这会使注册会计师职业不稳定，特别是在目前市场不规范、法制不健全的情况下，流失的要素不是劣等的，反而可能是优等的，政府应主要通过宏观调控解决失衡问题。

(三)规范会计师事务所管理体制目前我国关于合伙经济组织的法律有《中华人民共和国合伙企业法》，合伙会计师事务所可以此为法律依据，有关部门尤其是注册会计师行业的主管部门可通过采取提请修订、补充、完善《注册会计师法》或制定并出台更具有操作性的《注册会计师法实施条例》等办法。

对合伙会计师事务所性质、地位、组织框架、运作模式、法律责任的实现形式等做出符合我国国情的相应规定，以完善合伙会计师事务所的管理、运作。

要逐步扩大注册会计师执业市场的规模，提高企业自觉接受注册会计师审计的自觉性。

一方面各有关行政主管部门应严格执行国家及地方法律的规定，确保注册会计师的执业市场，减少会计师事务所之间的恶性竞争；另一方面，有关部门应督促企业按规定选择会计师事务所进行审计，使其逐渐成为企业的自觉行为。

同时，对于提供虚假会计资料的企业，一经查出应追究法律责任，绝不姑息纵容。

针对目前会计师事务所业务质量普遍不高的状况，检查机关应采取措施，加大监督力度，促使会计师事务所提高业务质量，从而提高社会公众对会计师事务所出具的报告的可信度。