无关成本：对决策没有影响的成本，如沉没成 本、联合成本、约束性成本等。
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2.2 混合成本的分解
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固定成本与变动成本只是经济生 活中诸多成本性态的两种极端类型， 多数成本是以混合成本的形式存在的， 需要将其进一步分解为固定成本和变 动成本两部分。
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历史成本法
历史成本法的基本做 法就是根据以往若干时期 (若干月或若干年)的数据 所表现出来的实际成本与 业务量之间的依存关系来 描述成本的性态，并以此 来确定决策所需要的未来 成本数据。
例2-10
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按照最佳的操作方法，电磁炉从 开始预热至达到可烧结的温度需耗电 1 500千瓦时，烧结每千克零件耗电 500千瓦时。每一工作日加工一班， 每班电磁炉预热一次，全月共22个工 作日。电费价格为0.7元/千瓦时。
例2-9
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例2-9
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例2-9
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工程分析法
是运用工业工程 的研究方法来研究影响 各有关成本项目数额大 小的每个因素，并在此 基础上直接估算出固定 成本和单位变动成本的 一种成本分解方法。
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基本步骤： 确定研究的成本项目； 对导致成本形成的生产过程进行观察
和分析； 确定生产过程的最佳操作方法；
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成本 （元）
30000
0 1000
2000 3000 4000 5000 业务量(小时) 延伸变动成本的特征
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2.1.3 其他成本概念及分类
机会成本（失去的收益）：在最优选择中所放 弃的次优方案所能产生的收益。
边际成本（增量成本）：最后一个产量变动所 引起的成本变动金额。
沉没成本（已经发生的成本）：已经发生的成 本，无法在现在或将来的决策中改变的成本。
半固定成本（阶梯式上升成本）。其特征是 在一定业务量范围内其发生额的数量是不变 的，体现固定成本性态；但当业务量的增长 达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一 个新的水平；然后在业务量增长的一定限度 内(即一个新的相关范围内)，其发生额的数 量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。
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成 本
成本实际数
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a和b的求解
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例2-8
下面用例2-7所给的资 料具体说明回归直线法对混 合成本如何进行分解。
例2-8
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例2-8
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例2-8
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思考
计算麻烦，避免了偶然性， 计算比目测更具有科学性， 但其结果依然具有估计成分， 实际运用中还可以剔除个别 异常的数据。
其原理是什么？应注意哪些 问题？
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账户分析法
固定成本通常又细分为酌量性 固定成本和约束性固定成本。
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酌量性固定成本也称为选择性固定成本 或者任意性固定成本，是指管理当局的决策 可以改变其支出数额的固定成本。
例如广告费、职工教育培训费、技术 开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额 的大小直接取决于企业管理当局根据企业的 经营状况而作出的判断。
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回归直线法：运用最小平方法的原理， 对所观测到的全部数据加以计算，从而勾 画出最能代表平均成本水平的直线，这条 通过回归分析而得到的直线就称为回归直 线，它的截距就是固定成本a，斜率就是单 位变动成本b，这种分解方法又称为最小平 方法。
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回归直线法对混合成本的分解过程， 也就是求取a和b的二元一次联立方程的过 程。假定有n个(x，y)观测数值(如前例中 不同产量条件下的电费数额)，就可以建立 一组决定回归直线的联立方程式，用n个观 测值的和的形式表示为:
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2.1 成本分类
一些新的成本概念出现了，人们 按照决策的不同需要也有了对成本的 一些非传统性的分类。
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成本 按经济用途
的分类
制造成本 非制造成本
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(一)制造成本 也称生产成本，是指为制造(生产)产品
或提供劳务而发生的支出,即“生产经营成 本”。
制造成本可根据其具体的经济用途分为 直接人工、直接材料和其他制造费用三类。
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例2-2
假定例2—1中单位产 品的直接材料成本为20元。 当产量分别为1 000件、2 000件、3000件和4 000件 时，材料的总成本和单位 产品的材料成本如表2-2。
例2-2
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例2-2
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与固定成本形成鲜明对照的是， 变动成本的总量随业务量的变化呈正比 例变动关系，而单位业务量中的变动成 本则是一个定量。
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历史成本法通常分为高低点法、散 布图法和回归直线法三种。
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高低点法 其基本做法是以某一期间内最高
业务量(即高点)的混合成本与最低业 务量(即低点)的混合成本的差数，除 以最高与最低业务量的差数，以确定 业务量的成本变量(即单位业务量的变 动成本额)，进而确定混合成本中的变 动成本部分和固定成本部分。
管理会计
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第2章 变动成本法
2．1 2．2 2．3
成本分类 混合成本的分解 变动成本法与完全成本法
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学习目标
掌握成本按性态分类和混合成本的分解。 理解成本性态及其在决策特别是短期决
策中的重要作用。 了解变动成本法的具体应用。
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管理会计被称为“用于企业决策的 会计”或直接称为“决策会计”，不同 的决策决定了不同的信息需求，而任何 与会计相关的决策都离不开相应的成本 信息，也就是说企业管理当局决策的多 样化直接导致了成本信息的多样化，即 所谓的“不同目标，不同成本”。
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例2-9
假设某企业的某一生 产车间作为分析对象。某 月份的成本数据如表。
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例2-9
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如果该车间只生产单一产品，那 么本月发生的320 000元费用将全部构 成该产品的成本。如生产多种产品， 假定上述属于共同费用性质的数据， 是在合理地进行了分配的基础上得到 的，有关成本的分解过程如表2-7。
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(二)非制造成本 也称期间成本或期间费用，通常可分 为销售成本和管理成本，其共同特点是其 成本支出可以使企业整体受益，但难以描 述这项支出与特定产品之间的关系。
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成本 按性态 的分类
成本性态也称成本习性， 是指成本的总额对业务总量 (产量或销售量)的依存关系。
按成本性态可以将企 业的全部成本分为固定成本 和变动成本。
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例2-7
假定某企业去年12 个月的产量和电费支出 的有关数据如表2-4。
例2-7
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例2-7
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去年产量最高在12月份，为1 200件， 相应电费为2 900元;产量最低在2月份，为 600件，相应电费为1 700元，按前面的运 算过程进行计算如下:
例2-7
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或： a=2 900-2×1 200=500元) a=1 700-2×600=500(元)
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(三)混合成本 是指那些“混合”了固定成本和变 动成本两种不同性质的成本。根据其发 生的具体情况，通常可以分为： 1、半变动成本 2、半固定成本 3、延伸变动成本
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半变动成本：其特征是通常有个基数部分， 不随业务量的变化而变化，体现固定成本性 态；但在基数部分以上，则随业务量的变化 而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。
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成本
成本
业务量
总额
变动成本总额
单位产品 业务量
单位变动成本
变动成本的. 性态模型
变动成本也可以分为酌量性变 动成本和约束性变动成本。
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酌量性变动成本是指企业管理当局的决 策可以改变其支出数额的变动成本。如按产 量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例 计算的销售佣金等。
约束性变动成本是指企业管理当局的决 策无法改变其支出数额的变动成本。这类成 本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成 本，以直接材料成本最为典型。
“制造费用”账中的车间管理部门办公费、 按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量 的关系较“管理费用”密切一些，但基本 特征仍属“固定”，所以也应被视为固定 成本；
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“制造费用”账内的燃料动力费、维 修费等，虽然不似直接材料费那样与 产量成正比例变动，但其发生额的大 小与产量变动的关系很明显，因而可 以将其视为变动成本。
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以例2-7的数据为基础
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思考
高低点法靠目测手工给出成 本线，具有一定的主观性；
由于使用了所有的业务量与 成本数据绘成的点作为观察 依据，比高低点法只取两个 极端点的做法更合理，因而 更符合实际情况。
其原理是什么？应注意哪些 问题？
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回归直线法 散布图法是通过目测的结果来勾
画混合成本性态的，恐怕可以勾画出 多条反映成本性态的直线来，而且很 难判断哪一条直线描述得更为准确。
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以最佳操作方法为标准方法，测定 标准方法下成本项目的每一构成内 容，并按成本性态分别确定为固定 成本和变动成本。
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例2-10
设某粉末冶金车间对 精密金属零件采取一次模 压成型、电磁炉烧结的方 式加工。如果以电费作为 成本研究对象，经观察， 电费成本开支与电磁炉的 预热和烧结两个过程的操 作有关。
以上计算表明，该企业电费这项混合成本 属固定成本的为500元，单位变动成本为每 件2元。以数学模型来描述为:
y=500+2x
例2-7
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思考
注意：高低点应取业务量的两 个极点；高低点法得出的成本 模型存在偏差；若极点的业务 量存在多个时，应取成本最高 的与成本最低的成本值。
思考：高低点法的原理是对哪 些概念的运用？
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散布图法 其基本原理与高低点法一样，也
认为混合成本的性态可以被近似地描 述为y=a+bx，区别在于a和b是通过坐 标图而非通过方程式计算得到的。
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基本做法： 就是在坐标图中，以横轴代表业务量x，
以纵轴代表混合成本y，将各种业务量水平 下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通 过目测，在各成本点之间画出一条反映成 本变动平均趋势的直线(理论上这条直线距 各成本点之间的离差平方和最小)。这条直 线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是 单位变动成本。