引言注册会计师被称为现代社会的“经济警察”，其审计质量水平对资本市场的健康运行甚至整个社会经济有着至关重要的作用，近年来，公司财务造假案例频频曝光，各种欺诈投资者的行为对股市的伤害颇深。

随着证券市场透明度的进一步加强，部分上市公司审计失败案例曝光于众。

上市公司会计报表注水、信息披露不规已成为投资者心中深深的痛楚。

原野事件震惊了中国整个审计界，之后频频曝光的红光实业、锅炉、蓝田股份、联谊、银广夏等审计失败案例对我国审计行业发展产生了重大的影响。

而当人们把信任的目光投向国际会计事务所时，美然、世通、施乐等大型跨国公司又开始了一系列的财务丑闻的曝光，这一系列审计案件涉及面之广、冲击力之大、影响力之深，再加上时间之巧合，实属注册会计师历史上罕见的大事。

大多数审计失败案例中，涉案公司的舞弊动机都非常明显：注册会计师则丧失了应有的独立性，没有勤勉尽责，甚至与管理当局勾结欺诈。

注册会计师作为降低会计信息不对称，增进会计信息价值，弥补经营者与所有者之间信用差距的使者，其执业质量堪忧，其形象也受到了前所未有的冲击与损害，社会公信力受到空前置疑。

审计风险的影响已经远远超出了会计审计界的围，引起了世界各国社会公众的广泛关注。

这些现状表明，对我国的注册会计师和会计师事务所来说，审计风险无处不在，而且愈演愈烈。

就整体而言，我国注册会计师审计职业界对审计风险理论的了解与应用程度较低，因此如何正确认识审计风险，如何有效控制审计风险，成为业界的重要课题。

一、审计风险概述（一）审计风险的涵注册会计师审计风险，是指注册会计师在审计过程中采取了不恰当的审计程序和方法或者错误地估计和判断了有关审计事项，发表了与事实真相不相符的审计意见的可能性。

这种可能性双重的：一是会计报表存在重大错报，注册会计师却出具了无保留意见的审计报告；二是会计报表无重大错报，注册会计师却出具了保留意见或否定意见的审计报告。

因此承担法律责任和经济责任的可能性。

（二）审计风险的类型1．系统风险系统风险是指由国家宏观政策的调整，管理体制变化等外部因素，会计师事务所自身无法抗拒的风险。

其中主要包括体制风险和规模风险。

（1）体制风险体制风险是指由于我国1998年所有会计师事务所改制为有限责任公司或合伙制事务所，这种体制变化给事务所带来损失的可能性。

（2）规模风险规模风险是指由于我国会计师事务所规模小，数量多，在人才、技术、业务各方面发展受到限制，恶性竞争更为突出，事务所抵御风险的能力就会降低，随时都有被击败的可能性。

2.经营风险经营风险是指会计师事务所部管理体制的建立和运作所带来的风险。

主要包括客户维护风险、市场开拓风险、收支运用风险和员工管理风险。

（1）客户维护风险客户维护风险是指会计师事务所为了维持较为固定的客户群体，从而导致损失的可能性。

（2）市场开拓风险市场开拓风险是指会计师事务所为开发新的市场，采取不恰当的手段从而给事务所带来损失的可能性。

（3）收支运用风险在收入方面，很多会计师事务所积极参加“第二产业”，寻求“其他业务收入”，如客户持有股票炒股等。

这种为增加事务所的收入而涉足其他行业以及不合理的收益分配制度给事务所带来损失的可能性称为收支运用风险。

（4）员工管理风险员工管理风险是指会计师事务所由于管理不善，造成人才流失，从而给事务所造成损失的可能性。

3.执业风险执业风险是指会计师事务所执行审计业务时有意或者疏忽遗留下的隐患，未来被用户或者行业检查发现并且受到处罚给事务所带来损失的可能性。

二、注册会计师审计现状分析近年来，中国证券市场接连发生了银广夏、电子、麦科特、蓝田股份等很多上市公司的造假丑闻，中天勤等曾经是业界公认的数一数二的会计师事务所轰然倒地，这一系列经典特殊的案例影响大且已经被众多学者所阐述分析，本文为了更为真实地还原我国注册会计师审计的普遍现状，从中国证监委员会的处罚公告作为切入口，调出从2000年到2012年度全国各地注册会计师审计失败受处罚的普通个例。

具体案例详见表1。

表1 中国证监会行政处罚表由表1中所搜集的案例进行具体分析，主要从其审计失败的具体原因以及处罚形式与力度出发，再根据中国注册会计师的执业环境、市场经济体制等因素简单分析了我国注册会计师审计现状，主要有如下几点：（一）执业质量不断提高、风险意识不断加强结合所搜集的从2001年到2012年的中国证监处罚公告里的案例数据以及来源于常志安博士的著作：《我国上市公司审计风险成因及防研究》从1992年-2000年的数据可以看出从1992年到2000年处于不断上升阶段，从2000年至今处于下降并趋至平稳，有几个年度由于没有找到案例处于空白状态，但根据现有数据不难看出整体处于下降趋势，详细数据见图1。

图1：各年度审计失败受处罚案例数量分布图由图1中的数据上看出从1992年到1996年处于平稳状态，从1997年开始到2000年数量呈急速上升趋势，2001年到2012年基本处于平稳状态，如要探究其中的原因，我国1998年所有会计师事务所改制为有限责任公司或合伙制事务所，一方面，这种改革表现了监管当局的高度决心，他们对于对审计失败给以极高的重视，这种重视直观的反映在处罚围的广度以及处罚的力度上：另一方面由于证监会处罚的滞后性，所以很多原本应在制度改革之前处理的案件却集中在1998年到2000年进行处理。

从2001年到2012年，受处罚案例数量处于下降并趋于平稳状态，可以看出会计师事务所以及注册会计师的执业质量不断提高、风险意识不断增强。

（二）注册会计师丧失应有的独立性、职业道德缺失从所搜集的案例证监会对注册会计师以及事务所的处罚的公告致可以罗列出这样几个事由：独立性明显丧失，与企业勾结；注册会计师没有按照审计程序一一进行审计；有些注册会计师的专业胜任能力明显不足或者经验不足在审计过程中出现错误；未完全保持合理的谨慎性，对于一些复杂数据以偏概全，没有对特殊情况进行专门审核；未勤勉尽职，注册会计师的职业操守明显不足，详细的原因以及案例数量分布见图2。

图2：行政处罚事由分布图由图2中我们可以看出，公告中给出明确注册会计师及其会计事务所独立性明显丧失的案例只有一例，但公告中给出的事由不见得是其部的本质原因，比如“审计程序不到位”、“没有保持合理的谨慎性”、“未勤勉尽职”这几项可以认为为注册会计师个人职业操守操守不足，没有做好本职工作，但究其本质原因很可能存在注册会计师与被审计单位管理层协同舞弊，注册会计师存在故意欺诈行为倪端等等，注册会计师独立性丧失、职业道德缺失。

（三）政府处罚力度相对不足、失信成本不高结合数据我们可以发现中国证监会对于注册会计师以及会计师事务所所行使的行政处罚手段中有11例案例中涉及警告，16例案例中涉及罚款，而没收审计收入和暂停从业分别为5例和3例，具体数量分布见图3。

图3：行政处罚手段分布图由图3中的数据分布我们可以看出政府处罚手段主要以警告和罚款为主，而从中国证监会对注册会计师事务所及其注册会计师行政处罚公告中，对于没收会计师事务所审计收入一般为20万-100万之间，对于注册会计师本人的罚款一般为3万-5万，而对会计师事务所进行的罚款一般在10万到60万之间，根据注册会计师协会数据发现一般会计师事务所人均年收入最少也达15万以上，虽然有其他学者认为随着注册会计师体制的改革，我们的相关部门对处罚的力度不断地加强，但他们往往忽视了，虽然处罚力度得到增加，但他们的收入增加的速度比处罚金额增加的速度快的太多了，失信成本反而降低了，并且“警告”这一行政处罚手段有没有实质性的用处我们不得而知，这也不免引起各大会计事务所与被审计管理者进行勾结谋私。

（四）会计师事务所数量不断增加，行业之间竞争激烈图4：近年会计师事务所数量增长图由图4我们可以看出，近年来我国的会计师事务所数量不断在增加，注册会计师的数量也必定随之增加。

随着会计师事务所体制的改革，我国的会计师事务所发展迅速，由于我国的法律法规并不健全，而且我国对于设立会计师事务所的限制标准非常低，因此我国会计师事务所数量不断增加，就会造成同行业之间的竞争一年比一年激烈，这就为很多的会计师事务所及其注册会计师为了维持与客户之间的长期性交易从而做出的行为埋下隐患，不正当竞争会导致审计风险缺乏可控性。

三、我国注册会计师审计风险产生的原因（一）客观原因1．市场经济制度尚不完善目前，我国尚未建立起一个比较规的资本市场，许多相关的法规法规和政策尚不完善，很多公司对于审计的理解还仅仅处于帮助其粉饰报表，操纵利润的层面上，而且我国的会计师事务所的发展正处于不断上升时期，法律法规并不健全，对于设立会计师事务所的限制标准非常低，这就导致会计师事务所数量在不断增多，而且我国会计师事务所的规模一般都较小，在人才、技术、业务各方面发展受到限制，恶性竞争就更加突出，会计师事务所抗风险的能力就会降低，导致随时都有被击败的可能性。

会计师事务所要生存就要有业务，失去了一个客户很可能就会影响了事务所的发展，因此为了生存也迫于无奈会计师事务所就会承接一些不应该接受的业务。

这也会为事务所未来的发展带来隐患。

2．执业环境带来的审计风险在当今这个复杂的社会，恶臭的泥沙搅和在浊流中泛滥前进，很多公司为了获取更多的利益，丧失社会道德，主动贿赂行政机构人员，在财务上造假，而且很多行政机构也不也能很好的维持自己的职业操守，为了利益辅助类似公司造假，这样的社会环境造成注册会计师审计风险的大大增加。

例如2002年中国监证会10号文件披露的银广厦案处罚公告，银广夏财务造假的事实：伪造银行票据，伪造海关出口货物报关单，伪造免税文件，伪造采购合同，伪造假发票等。

这样的执业环境严重损害注册会计师行业的健康发展。

企业要主动欺诈，官员腐败勾结是注册会计师审计行业的最大隐患！3．会计信息失真注册会计师在审计过程中，主要依靠的是被审计单位主动提供的该公司的会计账簿和报表，如果被审计单位提供主观虚假会计信息，其业务流程处理地极其精细，造价之处非常隐蔽，这将无疑是增加了注册会计师的审计难度，造成审计风险的加大，会计信息失真是审计风险形成的最基础条件。

4．审计对象的复杂性和审计容的广泛性审计对象不但对外部有经济关系，对部也有很复杂的经济关系。

注册会计师实施审计容的广泛性不应该只对被审计单位的财务状况出具审查的结果，也要对其业务活动也要发表审计意见，审查其业务活动的过程中，不仅要检查其部经营状况，同时更要检查其业务活动相关的外部经济环境；不仅要对其财务信息的公允性、合法性和一致性进行审查，还要审查其业务活动的合理性和有效性。

审计对象越复杂，审计容越广泛，注册会计师审计取证的困难就会越大，审计风险就会越大。

5．审计方法本身的原因独立审计是对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性、一致性整体地发表自己的审计意见，出具审计报告，注册会计师对公司所有业务活动进行审核这是不可能的事情，很多审核只能采取抽样测试，函证调查等“估算”方法。