母公司应当将其全部子公司， 无论是小规模的子公司还是经营业 务性质特殊的子公司，均纳入合并 财务报表的合并范围。
（二）不纳入合并财务报表合并范 围的公司
1、已宣告被清理整顿的原子公司；
2、已宣告破产的原子公司；
3、合营企业；
4、母公司不能控制的其他被投资单 位。
三、合并财务报表编制的前期准备 事项
1、同一控制下企业合并中取得的子 公司
子公司采用的会计政策、会计 期间与母公司一致，编制合并财务 报表时，应以有关子公司的个别财 务报表为基础，不需要进行调整；
子公司采用的会计政策、会计 期间与母公司不一致，则需要考虑 重要性原则，按照母公司的会计政 策和会计期间，对子公司的个别财 务报表进行调整。
3、子公司除净损益以外所有者权益 的其他变动
二、抵销分录的编制
1、长期股权投资项目与子公司所有 者权益项目的抵销
(1)在子公司为全资子公司的情况下 ，母公司对子公司长期股权投资的 金额和子公司所有者权益各项目的 金额应当全额抵销。
当母公司对子公司长期股权投 资的金额大于子公司所有者权益总 额时，其差额作为商誉处理；
“少数股东权益”项目，反映 子公司所有者权益中不属于母公司( 包括通过子公司间接享有的)的份额 。
当母公司对子公司长期股权投 资的金额与在子公司所有者权益中 享有的份额不一致时，其差额应比 照全资子公司的情况处理。
1、统一母子公司的会计期间；
2、统一母子公司的会计政策；
3、对于子公司以外币表示的财务报 表折算为以母公司记账本位币表示 的财务报表。
四、编制合并财务报表的程序
(一)对子公司的个别财报表进行调 整
编制合并财务报表时，应对各子 公司进行分类，分为同一控制下企 业合并中取得的子公司和非同一控 制下企业合并中取得的子公司两类 。
（2）根据章程或协议有权控制企业 的财务和经营政策；
（3）有权任免公司董事会等类似权 力机构的多数成员；
（4）在被投资单位的董事会或类似 机构占多数表决权。
3、在确定能否控制被投资单位时， 应当考虑企业和其他企业持有的被 投资单位的当期可转换的可转换公 司债券、当期可执行的认股权证等 潜在表决权因素。
合并财务报表至少应当包括下 列组成部分：
(1)合并资产负债表； (2)合并利润表； (3)合并现金流量表； (4)合并所有者权益(或股东权益，下
同)变动表； (5)附注。
2、合并财务报表的特点
（1）合并财务报表反映的是经济意 义主体的财务状况、经营成果及现 金流量；
（2）合并财务报表的编制主体是母 公司 ；

第八章 合并财务报表
通过本章学习，了解合并财务报 表的作用及其特点，掌握合并财务
报表的合并范围，掌握合并资产负
债表、合并利润表、合并现金流量
表、合并所有者权益变动表的编制
方法。
第一节 合并财务报表概述
一、合并财务报表及其特点
1、合并财务报表的概念 合并财务报表，是指反映母公
司和其全部子公司形成的企业集团 整体财务状况、经营成果和现金流 量的财务报表。
（2）母公司间接拥有被投资企业半 数以上权益性资本；
（3）母公司直接和间接方式合计拥 有、控制被投资企业半数以上权益 性资本。
2、被母公司控制的其他被投资企业
一般认为，母公司与被投资企 业之间存在如下情况之一者，就应 当视为母公司能够对其实施控制：
（1）通过与该被投资企业的其他投 资者之间的协议，持有该被投资企 业半数以上表决权；
(二) 编制合并工作底稿
（三）将母公司、子公司个别资产 负债表、利润表、现金流量表、所 有者权益变动表各项目的数据过入 合并工作底稿，并在合并工作底稿 中对母公司和子公司个别财务报表 各项目的数据进行加总，计算得出 个别资产负债表、利润表、现金流 量表、所有者权益变动表各项目合 计金额。
(四) 编制在合并工作底稿中的抵销 分录和调整分录，将内部交易对合 并财务报表有关项目的影响进行抵 销处理。
母公司对子公司长期股权投资 的金额小于子公司所有者权益总额 时，其差额在企业合并当期应作为 利润表中的营业外收入项目，合并 以后期间应调整期初未分配利润。
(2) 在子公司为非全资子公司的情况 下，应当将母公司对子公司长期股 权投资的金额与子公司所有者权益 中母公司所享有的份额相抵销。
子公司所有者权益中不属于母 公司的份额，在合并财务报表中作 为“少数股东权益”处理。
（3）编制基础是母子公司的个别财 务报表；
（4）编制方法独特。
合并财务报表不同于汇总会计 报表，两者编制目的和确定编报范 围的依据不同。
二、合并财务报表的合并范围
（一）合并范围 合并财务报表的合并范围应当
以控制为基础予以确定。
1、母公司拥有其半数以上权益性资 本的被投资企业
（1）母公司直接拥有被投资企业半 数以上权益性资本；
合并报表的编制主要问题是确 定合并范围和编制抵销分录，尤其 是合并抵销分录难度较大。
第二节 合并资产负债表 、合并利润 表、合并所有者权益变动表
一、将对子公司的长期股权投资调 整为权益法
在合并工作底稿中应编制的调 整分录：
1、子公司当期实现净利润、发生净 亏损
2、当期收到子公司分派的现金股利 或利润
2、非同一控制下企业合并中取得的 子公司
对于非同一控制下企业合并中 取得的子公司，除应考虑会计政策 及会计期间的差别，需要对子公司
的个别财务报表进行调整外，还应 当根据母公司在购买日设置的备查 簿中登记的该子公司有关可辨认资 产、负债的公允价值，对子公司的 个别财务报表进行调整，使子公司
的个别财务报表反映为在购买日公 允价值基础上确定的可辨认资产、 负债等在本期资产负债表日应有的 金额。
对属于非同一控制下企业合并 中取得的子公司的个别财务报表进 行合并时，应当首先根据母公司设 置的备查簿的记录，以记录的子公 司各项可辨认资产、负债在购买日 的公允价值为基础，通过编制调整
分录，对该子公司的个别财务报表 进行调整。
(五) 计算合并财务报表各项目的合 并金额
(六) 填列合并财务报表