从租庸调制到两税法唐朝是我国历史上封建社会最为鼎盛的时期之一，其政治、经济、文化在我国历史上都占有非常重要的地位。

在土地税方面，唐朝先后出现了租庸调制和两税法这两种比较完善的土地税制度。

公元775年唐朝由盛转衰的转折点“安史之乱”即是租庸调制向两税法转变的转折点，也是土地税由以人丁为主要征税标准向以土地财产为主要征税标准过渡的重大转折点。

尽管唐朝时期的土地税制度的演进形式并不复杂，但其制度内涵变换却极其丰富。

征税对象由人丁向土地转移，征税形态从以物定税到货币定税，此外还包括土地税税附加税的扩张和整合、土地税地域差异的加剧以及土地税征收管理的调整。

因此，研究唐朝时期土地税制度的变迁对于认识中国古代土地税制度乃至整个赋役制度的演进特征具有重要意义。

而且，土地税制度的变迁也对唐朝时期的国家财政、农业经济和农民生活产生了不同程度的影响，因而这一研究对理解唐朝时期的社会发展也不无裨益。

唐朝初期在隋朝的基础上，以轻徭薄赋的思想改革赋税体制，实行租庸调制。

史载：“赋役之法：每丁岁入租粟二石。

调则随乡土所产，绫、绢、絁各二丈，布加五分之一。

输绫、绢、絁者，兼调绵三两；输布者，麻三斤。

凡丁，岁役二旬。

若不役，则收其佣（同庸），每日三尺。

有事而加役者，旬有五日免其调，三旬则租调俱免。

通正役，并不过五十日。

”①“安史之乱”之后，随着均田制遭到破坏，以均田制为基础的租庸调制也逐渐变得不合时宜，于是开始了从租庸调制到两税法的改革。

德宗建中元年（780年），宰相杨炎将各种苛杂加以整理，依据户税和地税的范式制定了两税法。

内容为：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数而赋于人，量出以制入。

户无主客，以见居为簿；人无丁中，以贫富为差。

不居处而行商者，在所郡县税三十之一，度所与居者均，使使无侥利。

居人之税，秋夏两征之，俗有不便者正之。

其租庸杂徭悉省，而丁额不费，申报出入如旧式。

其田亩之税，率以大历十四年恳田之数为准而均征之。

夏税无过六月，秋税无过十一月。

逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏，而以尚书度支总统焉。

”②唐初租庸调的实行使得农民生产时间较有保证，赋役负担相对减轻，使许多荒地开垦出来；政府的赋税收入又了保障，府兵制也得到巩固。

人民生活安定，国家收入稳定，这些都使国家变得富强了起来。

尽管在唐朝前期，租庸调是国家财政收入的主要来源，对唐朝初期的繁荣昌盛做出了很大的贡献。

但需注意的是，租庸调制是建立在均田制的基础上的，其征收单位是人丁，即“系之丁身”。

人丁相同，不论土地多少，所交田租是相同的，这表明田租的实质是丁税。

而庸调就是人口税。

以人丁为主要征税标准就使得租庸调制具有流动性和不确定性，再加上租庸调制是以均田制为基础的，均田制一旦遭到破坏，租庸调制也会随之出现问题。

这些都说明了租庸调制是无法长期实行下去的，它必然会被一个更加完善的制度所代替。

在均田制的情况下，土地可以自由买卖，私有土地是合法的，这使得土地大量兼并成为可能。

史载“武周以后，事实上已无田可授”，“开元之际，均田制已等同瓦解”③均田制的瓦解，使得在此基础上建立起来的租庸调制也难以继续实施下去。

安史之乱爆发之后，政府为筹集军饷，又加重了农民的负担，于是农户大量逃亡。

由于唐代有“摊逃”（农户逃亡之后，该户所承担的赋役，就分摊于其他农户，国家赋役不减）的规定，农户的逃亡使得每一课丁的负担额更重，结果又造成了更多农户的逃亡，如此恶性循环，唐朝政府掌握的户口越来越少，赋役却越来越多，人民负担越来越沉重。

再加上当时藩镇割据严重，国内局部战争不断，边境外敌骚扰连续，社会动荡不安，使得国家财政失控，租庸调收入锐减，国家财政收入捉襟见肘，赋役制度的改革迫在眉睫，国家必须做出抉择。

建中元年，两税法实施之后，中期以来极端混乱的税制得到了统一，在一定时期内，保证了国家的财政税收。

相对于租庸调制来说，两税法在很多方面都有所进步。

首先，两税法改变了自战国以来以人丁为主的赋税制度，提倡并课征财产税。

两税法废止了过去“以丁身为本”的赋税徭役制度，实行完全以资产(即土地和财产)作为纳税依据的财产税制度。

即将税收负担从丁身转移到资产上，这样一方面使税负趋于合理,令一方面使财政收入有了可靠的来源。

两税法规定主户、客户都要纳税，同时原先那些享受免税特权的不课户以及不定居的商贩，都一律要缴纳税款。

课税主体的总量随之大量增加，纳税面得以扩大，政府的财政收入有了实质性的增加。

但是陈昭桐、洪野在《中唐财政政策对复苏社会经济的作用》一文中论述从租庸调制至两税法的变革时指出，在两税法之前，天宝以后的给付租庸就已经体现出了赋税征收标准由“以丁身为本”到“以贫富为差”的转化。

其次，两税法中的货币赋税思想，适应了当时商品经济的发展,开始了我国封建社会赋税征收形式从实物赋税到货币赋税的转移。

两税法规定除了极少数的税种仍以谷物缴纳外，其他税种的税款均以货币缴纳，这种金钱谷粟兼而有之的征税方式开创了我国财政史上以货币缴纳田赋的新局面。

这样的征税方式方便了征收工作，在货币稳定的情况下能够促进商品经济的发展。

再次，两税法制定了一个公平高效的税收制度。

亚当·斯密在他着名的《国富论》中第一次明确地把“公平、便利、确定、经济”四大原则作为国家制定赋税制度的财政原则。

而实际上,杨炎在两税法改革中就运用了这些原则。

两税法不再以丁、户来计算征收，而是以资产来计算，即“以贫富为差”，这样平均了纳税的负担，具有其合理性，是符合社会发展趋势的。

同时，两税法将名目繁多的各种租税统一征收，税目的减少减轻了人们的纳税负担，纳税时间的统一便利了税款的征收与缴纳，这样大大提高了税收征纳的工作效率。

此外，两税法实施之后，赋税收入大大增加，国家的财政危机得到缓解，加强了中央财政集权。

特别是有效地削弱了地方政府和州刺史在“安史之乱”中得以膨胀起来的财政，规范了中央和地方的财政分配形式。

两税法适应了当时社会经济的发展,是一种进步的税法。

马端临评价两税法时说“:盖当大乱之后,人口死徙虚耗,岂复承平之旧,其不可转移失陷者独田亩耳。

然则视大历十四年垦田之数以定两税之法,虽非经国之远图,乃救弊之良法也。

”④据记载,从建中元年(公元780年)起唐政府每年的两税税收为3000万贯,而元和二年(公元807年)到开成二年(公元837年)每年两税税收则为3500万贯。

尽管两税法的实施对于进经济的发展起了很大的作用，但是两税法也存在着一些弊端，其本身也有一定的漏洞。

首先，两税法的税负不合理。

两税法的实施本来就不是为了减轻人民的负担，而是为了缓解国家的财政危机，确保赋税收入总额，故而只是简单地把一切征敛总括在两税之内，并以大历十四年的恳田数为基准，各道各州按照旧有数额进行摊派征收，根本就没有斟酌过地区之间的经济状况、税负的平衡调节，各个地区长期存在着税负不平衡这一问题。

其次，立法犯法，法外加征。

建中元年颁行《两税法》时，德宗的诏令中有“自艰难以来，征赋名目颇多；今后除两税外，辄率一钱，以枉法论！”⑤可是，下诏令者正是毁诏令者，建中二年（781年）两税法颁布的次年，财政入不敷出，德宗违背了自己“枉法”禁令，不仅提高了两税税额，还开征了新税。

贞元八年（792年），又一次准奏将两税钱的税率提高五分之一，等等。

立法者犯法，既有政府命令加征，又有地方非法苛敛，各种苛捐杂税，犹如洪水猛兽，纷至沓来。

苛捐杂税越废越兴盛，两税法不能贯彻到底。

再次，折钱纳物，额外盘剥。

初定两税法时，以货币计税缴纳，百姓必须以钱币纳税，但由于受到形势发展和现实条件的限制，实际纳税时，却采取定税计钱，折钱纳物的课征方式。

如此，物价的变动对纳税人的负担就有较大的影响。

初行两税法，钱轻物重，才有计钱纳绢的规定。

但贞元后，物价迅速下跌，则为钱重物轻，百姓就得负担更多的实物以满足赋税的货币额，由于币值与物价的变化，从而使农民又蒙受一层剥削。

此外，“量出为入”导致“横征暴敛”。

两税法第一次明确地提出“量出制入”的财政立法原则，这是财政史上的一大突破，具有不容忽视的历史意义和实践意义。

然而，杨炎只是简单的提出这个原则，却没有深究实施这一原则的前提条件、制约这一原则的劳动者的负担能力，以及具体的实施规定和细则。

那么，“量出为入”原则就自然转变为统治阶级根据自己的需要而无限制地加征赋税的手段。

如“德宗借军兴用度不足为名，而行间架、陌钱诸色无艺之征敛”⑥；又借常平本钱为名“于诸道津要置吏税商货，每贯税二十文，竹木茶漆皆十分税一，以充常平之本”⑦。

这样的史料举不胜举，一个很有价值的财政原则完全被扭曲了，支出毫无节制，收入日趋扩大，直接导致横征暴敛。

总之，两税法的实施，反映了当时社会经济的深刻变化，既有一定的积极意义，也存在严重的问题，但它是历史发展的必然产物，对唐中期后的生产力和生产关系的调整、农业生产的发展起着十分重要的作用。

唐代着名政治家、文学家陆贽认为，两税法的立意就有违古制，实施又过于仓促，是旧弊未除又加新弊。

他认为，租庸调制原本是一项很好的制度，租庸调制之所以难以实行下去不是因为其本身的弊病，而是因为时局发生了变化。

在这种情况下实行两税法，相当于对时局的弊病未加治理，却对无弊病的租庸调制进行了改革，是废除已成熟的规章制度，实行有违古制的新税法。

而对两税法在实施过程中会遇到什么情况，又没有充分的研究，以致百姓的赋役负担越来越重。

在陆贽看来，实行两税法是在旧弊端的基础上又加了新弊端，这就从根本上否定了两税法。

《中国财政思想史》（上）一书中写道“陆贽的认识显然是违背事物客观发展规律的，是一种保守、僵化的认识”，“时局的发展变化是客观存在，而法是一种主观行为，只有不断修改主观行为去适应变化的客观存在，而不能让客观存在适应主观行为，否则就是刻舟求剑、削足适履”。

这一点确实如此，既然租庸调制已经无法适应当时的社会状况了，那就应该用一个新的、能够适应当时社会状况的制度来代替它，而两税法无疑就满足这一点。

如果因循守旧，坚持租庸调制不肯改变，那么最终结果肯定是国家财政严重入不敷出，最终走向灭亡，人民生活处于水深火热之中。

尽管两税法也存在着一些弊端，但是它的实施显然是阻止了这一情况的发生，并且使得国家和社会状况开始向着一个好的方向发展。

在没有更好的制度之前，两税法无疑是最好的选择。

而且在人类发展的历史上也没有哪个例子是一蹴而就的，所有的事情都是在不断的改进中一步一步地完善的，没有那种制度是最初提出时就是完美无缺的。

对于两税法的具体内容，陆贽历数七大罪状，归纳起来有以下六点：一是“凡百役之费，一钱之敛，先度其数而赋于人，量出以制入”这一规定，他说：两税法“总杂征虚数，以为两税恒规，悉登地官，咸系经费，计奏一定，有加无除”。

二是对“人无丁中，以贫富为差”按资产征税这一规定，他说：两税法“唯以资产为宗，不以丁身为本。