（2014年第9期
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权责发生制在我国政府会计中应用的思考
■/刘永麟
摘要：收付实现制的确认基础虽然能够准确反映预算收支情况，但却存在诸多局限，会引起短视行为和浪费现象的发生。

在政府会计中有效使用权责发生制，要合理确定权责发生制的使用范围，在此基础上建立权责发生制的使用准则，并编制以权责发生制为确认基础的政府财务报告。

从而满足广大利益相关者对政府会计信息质量的要求，为提高政府工作效率打下基础。

关键词：权责发生制收付实现制政府会计受托责任收付实现制则以现金的收到和付出是否实现为确认标准，而权责发生制以相关权利和责任是否转移为确认收入和费用的标准，权责发生制下的会计核算对费用利润等指标的计算比较准确。

一直以来，我国政府部门更多地是关注财政资金的上缴及划拨问题。

政府会计的重心也是核算收入支出，关注的是收支平衡，而无需准确核算费用利润等项目。

近年来，鉴于收付实现制的种种缺陷，我国政府会计开始在部分项目的核算中采用权责发生制作为确认标准。

一、在政府会计中引入权责发生制的必要性（一）全面反映财政状况及财政风险
财政状况和财政风险对于实施宏观调控及制定相关政策来说至关重要。

以收付实现制为确认基础的预算会计虽然能够如实反映预算收支情况，却不能完整准确地反映政府拥有并控制的资源、承担的现时义务以及运行的成本和费用等，表现出诸多局限。

比如，在核算跨年度的大宗采购项目时，不能反映当期已发生支付义务但尚未支付的那部分资金，从而造成预算结余的资金与实际不符；在核算相关资产时，不能准确区分经常性支出和资本性支出，使得无法对这些资产的价值变化实施有效监控；对于一些未来的承诺、担保等或有负债，无法及时反映，掩盖了潜在的财政危机。

而在权责发生制下，不论本期是否实际收到或付出现金，只要权利已经形成或者责任义务已经发生，就应当确认为本期的收入或者费用。

如此一来，政府会计将更多地关注经济业务的实质，从而克服收付实现制的上述缺陷，全面反映财政状况及财政风险。

（二）有效评价各部门工作效率及工作业绩
准确而有效的业绩评价是进行奖惩制度、提高政府各部门运行效率的重要前提。

收付实现制下的会计核算不能准确计算利润和成本费用，在评价各部门工作效率及工作业绩
时，也就少了对利润及费用成本等相关指标的考核。

长期下来，各部门会越来越关注当期的收支平衡，而忽视长期的效益和发展，造成越来越多的短视行为和浪费现象。

而权责发生制确认基础下的政府会计则能够准确核算利润和成本费用等项目，为相应的业绩评价提供坚实的基础。

有了对利润及成本费用相关指标的考核，各部门就会在寻求本期收支平衡的基础上兼顾长期的效益和发展，抑制短视行为和浪费现象的发生。

从而更加有效地对各部门工作效率及工作业绩进行评价和管理，促进政府各部门提高运行效率，节约财政支出。

（三）客观评估政府受托责任履行情况
政府会计的主要目标之一就是如实地确认、计量和记录政府受全国人民委托而管理国有资产、国家资源以及公共事务的情况，报告公共财务业绩及受托责任履行情况。

在过去较长的一段时间里，我国政府受托责任的重点是预算执行情况是否符合相关法律法规的要求，此时以收付实现制为确认基础的会计核算就足以客观评估政府受托责任的履行情况。

然而，随着市场经济的迅速发展和相关改革的不断深化，我国政府受托责任发生了明显转变，不仅关注预算的执行情况，还关注资金的使用效率以及政府各部门的工作效率。

此时，收付实现制已经不能满足客观反映政府受托责任履行情况的要求。

权责发生制下，政府会计能够更加准确地反映经济活动的实质，为评价资金的使用效率及政府各部门的工作效率提供了有效前提，从而有利于更加客观地评价政府受托责任的履行情况。

二、政府会计中应用权责发生制的思考及建议（一）确定权责发生制的使用范围
自20世纪70年代以来，很多国家的政府会计均开始采用权责发生制的确认基础。

比如，英国、新西兰和意大利等国的
会计理论
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政府会计对所有的事项均采用权责发生制；美国、加拿大和丹麦等国的政府会计则只对部分或特定事项采用权责发生制，其余事项均采用收付实现制。

如前所述，收付实现制和权责发生制作为会计的两大确认基础，各有优缺点。

一方面，鉴于我国政府会计自身的特点，收付实现制的确认基础仍然具有不可动摇的主导地位；另一方面，鉴于收付实现制表现出的诸多局限，权责发生制又是我国政府会计确认基础必不可少的补充。

因此，要在政府会计中有效应用权责发生制，首先就要确定恰当的使用范围，扬长避短，使得权责发生制成为收付实现制的有效补充。

具体来看，一方面，可以参考其他国家的做法。

比如，美国和丹麦等对雇员养老金的收益、国家公债的利益以及对其他国家的贷款或担保等事项采用权责发生制进行核算；德国和葡萄牙等则对国家公债、养老金以及一些不动产等事项采用权责发生制进行核算。

另一方面，还应当结合我国的实际情况进行全面考虑。

在财政预算管理的背景下，反映预算收支情况仍然是政府会计的主要目标之一。

因而，对于预算管理范围内的事项还是应当采用收付实现制。

而对于一些重大资产的后续计量以及涉及收益成本的项目可以采用权责发生制的确认基础，比如一些价值较大使用年限较长的固定资产、具有收益性的政府投资等。

（二）建立权责发生制的使用准则
在确定了权责发生制的使用范围之后，对于哪些项目的核算该采用收付实现制、哪些项目的核算该采用权责发生制就有了明确的限制。

接下来，为了保证各级政府能够准确运用权责发生制来核算相关项目，还应当建立权责发生制的使用准则，并编制详细的使用指南，作为政府会计人员使用权责发生制核算相关项目的参考。

虽然权责发生制的概念易于理解，在我国企业会计中的应用也十分广泛，但其在我国政府会计中的应用才刚刚开始，所以建立使用准则和编制详细的使用指南是十分必要的。

在建立使用准则和编制使用指南时，还应当结合我国政府会计的实际情况对某些事项使用的权责发生制进行必要的修正，使其克服自身的缺陷，发挥出更为突出的作用。

其中，权责发生制的使用准则应当包括采用权责发生制的条件和采用权责发生制的项目列举。

对于为什么采用权责发生制、何时采用权责发生制以及如何进行核算均应当详细阐述，以便于政府会计人员在具体选择确认基础时能够做出准确判断。

而权责发生制的使用指南则应当列出使用权责发生制确认基础的具体核算步骤，对使用准则中列明的每一个项目均应当举出一个以上的例子，具体阐述操作步骤以及注意事项。

有了明确的使用准则和详细的使用指南，权责发生
制在政府会计中的应用就具有了可操作性，不仅便于实施，也为后续的审计和考核提供了可靠的依据。

（三）编制以权责发生制为基础的政府财务报告以权责发生制为基础的政府财务报告是政府会计信息的高度浓缩，最能够综合反映以权责发生制为基础的政府会计核算成果，也是广大利益相关者了解国家财政状况及财政风险，评价政府受托责任履行情况的重要依据。

因此，在政府会计中应用权责发生制的一项重要工作就是编制以权责发生制为基础的政府财务报告。

根据国际惯例来看，权责发生制下的政府财务报告一般应当包括必要的文字说明、主要财务报表以及财务报表附注等。

其中，文字说明用以简述整体财政状况及财政风险，并结合当前经济运行情况分析未来财政前景；主要财务报表通常有资产负债表、收入费用表和现金流量表等；而报表附注则是对报表中一些项目的补充说明，包括一些具体的明细项目和详细的文字说明。

我国的权责发生制政府财务报告可以借鉴国际上通行的做法，并在此基础上做一些必要的调整即可。

在具体编制过程中，首先要对财务数据进行汇总，做好必要的准备工作；然后将内部的往来项目进行抵消，对需要调整的项目进行调整，进而编制相应的抵消分录和调整分录；再将抵消分录和调整分录过到汇总数中得到调整后的金额，形成权责发生制下的财务报表；最后对财务报表进行试算平衡检查并编写报表附注，对于一些重大项目和特殊项目应当列出明细并补充必要的文字说明。

随着相关改革不断深化，在政府会计中引入权责发生制的确认基础已经势在必行，但这毕竟是一个长期的转变过程，需要在借鉴国际成功案例的基础上结合我国政府会计自身的特点摸索着前进，更需要综合考虑我国目前的经济运行状况及现行政策特点，做到循序渐进、稳步转变。

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◇作者信息：云南商务职业学院讲师◇责任编辑：焦岩◇责任校对：焦岩
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