第一节合并会计报表概述企业合并情况有创立合并在合并时编制合并时的会计报表以后无需编制吸收合并控股合并形成母、子公司关系每年均应编制合并报表母子公司条件一是有投资关系二是要能控制子公司被另一企业控制的企业。

控制能够统驭一个企业的财务和经营政策并能以此取得收益的权利。

一、合并报表特点合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量变动情况的会计报表。

一与个别会计报表相比1会计主体是企业集团画母、子公司框架图区分会计主体会计信息所反映的特定单位。

法律主体能在法院独立地起诉和应诉、在税务机关有独立的税务登记、有独立完整的账簿体系和报表体系企业集团都不具备2反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量状况。

3以个别会计报表为基础编制不是母、子公司的日常核算资料。

4由集团中有控制权的母公司编制不是集团中的所有企业。

5编制有独特的方法数据简单加总编制抵销分录。

二与汇总会计报表相比汇总报表行政管理部门下属的若干企业要编制汇总报表1编制目的不同合并投资者、债权人汇总上级领导2确定编制范围的依据不同合并控制汇总隶属关系3编制方法不同合并独特的方法汇总数字简单加总三、作用反映企业集团的会计信息避免人为粉饰会计报表利用控股关系转移利润或亏损二、合并报表的合并范围确定我国《合并会计报表暂行规定》中指出凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于合并范围所有子公司纳入。

一母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业定量50%以上1母公司直接拥有例如A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的51%2母公司间接拥有间接拥有母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的权益性资本都有控制权。

例如 A80% A公司拥有B公司80%的股份B60% B公司拥有其子公司C公司60%的股份C结论A公司通过B公司间接拥有和控制C公司60%的股份A公司在编制合并会计报表时应当将B公司、C公司同时纳入合并范围。

3母公司以直接和间接方式合计拥有是指母公司以直接方式拥有某被投资企业半数以下的权益性资本但同时通过间接方式拥有该被投资企业一定数量的权益资本直接和间接合计能够拥有和控制被投资企业半数以上的权益资本。

例如 AA公司拥有B公司80%的股份拥有C公司40%的股份B CB公司拥有C公司30%的股份结论A公司以直接方式和间接方式共拥有C公司70%40%+30%的股份A公司在编制合并会计报表时应将B公司、C公司同时纳入合并范围。

必须注意的是A公司间接拥有和控制C公司的股份是以B公司是A公司的具有控制权的子公司为前提的否则结论不成立。

上例中若A公司只拥有B公司45%的股份则A公司不能控制B公司因此不能将C公司纳入A公司合并会计报表的合并范围。

练习 A70% 20% 纳入合并范围A\B\DB 25% C55% 40%D 15% E二其他应纳入合并范围的情况定性在母公司通过直接和间接方式没有拥有和控制被投资企业的半数以上权益性资本的情况下如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施控制时这些被投资企业也应作为子公司纳入合并会计报表的合并范围。

1.通过与该投资企业其他投资者之间的协议持有该投资企业半数以上的表决权。

2.根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策。

3.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。

4.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。

注意定性与定量规定相矛盾时以定性为准。

三不能纳入合并范围的特殊情况属于上述一、二两种情况的一般应纳入合并会计报表的合并范围。

但由于一些特殊原因母公司不能有效地实施控制或控制权受到限制对于这些子公司在编制合并会计报表时应当将其排除在合并范围之外。

1.已准备关停并转的子公司由政府管理或不能正常经营。

2.已宣告破产的子公司清算组行使管理和处分权。

三、合并报表编制前的注意事项一统一母子公司的会计报表决算日和会计期间内资企业不存在此问题境外企业存在年度7.1-7.1二统一母子公司的会计政策和会计估计。

如折旧方法、坏帐准备三母公司对子公司的股权投资采用权益法核算原因一是权益法下长期股权投资的金额随着被投资企业所有者权益的变动而变动二是符合合并报表的适用范围即控制关系四对子公司外币表示的报表进行折算汇率的选择如现行汇率法四、合并报表的种类一合并资产负债表二合并利润表三合并所有者权益变动表四合并现金流量表五、合并报表的编制原则符合基本要求即时间及时、格式标准、质量要求数字真实、计算准确、内容完整、说明清楚1以个别会计报表为基础编制2一体性原则将母公司和子公司看成一个整体。

企业集团的交易和集团外的交易才是真正的交易集团的交易不是。

如内部的债权债务、内部的投资3重要性原则指对企业集团重要的事项若某项交易对个别报表重要对集团不重要和别的项目合并反映抵销分录上并不是对所有的内部事项抵销处理对重要的事项处理列举4类9项抵销分录第一类与长期股权投资有关的抵销1母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销2母公司投资收益项目与子公司利润分配各项目的抵销3调整合并盈余公积的数额第二类与内部债权债务有关的抵销应收应付款项、发行和购买债券等(1)内部债权债务的抵销2内部利息收入与利息支出的抵销3内部应收账款坏帐准备的抵销第三类内部销售收入及存货中包含的未实现内部销售利润的抵销。

第四类内部长期资产交易的抵销1内部固定资产交易的抵销2内部无形资产交易的抵销第三节与长期股权投资有关的抵销分录的编制抵销分录中的项目名称用个别报表中的项目原名称如存货、未分配利润、提取盈余公积等一、母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销理解从企业集团整体来看母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动。

母公司长期股权投资子公司所有者权益项目股本、资本公积、盈余公积、未分配利润权益法下母公司长期股权投资与占子公司所有者权益的份额是一致的解释1.全资子公司的情况母公司拥有其100%的股份1若两者的总额一致无差额例1在编制报表年末母公司对子公司的长期股权投资余额35000元子公司所有者权益各项目的金额为股本20000元资本公积8000元盈余公积1000元未分配利润6000元。

借股本20000资本公积8000 数字来源子公司资产负债表表中原项目名称盈余公积1000未分配利润—年末6000贷长期股权投资35000数字来源母公司资解释几点A数字一定是编制合并报表年度的期末余额而且各年度是变化的。

B未分配利润项目的数额在合并利润分配表部分抵销其余在资产表C盈余公积的金额包括本年提取数、以前年度累计提取数2若两者总额不一致商誉=长期股权投资-子公司的所有者权益*母公司持股比例例2母公司对子公司的长期股权投资40000元子公司所有者权益各项目的数字与例1同商誉=35000元-40000元=5000元说明为投资多付的款项。

借股本20000资本公积8000 子公司盈余公积1000未分配利润6000商誉5000计算求得贷长期股权投资40000母公司解释几点A 商誉可在借方长期股权投资数额大于子公司所有者权益数额贷方计入“营业外收入”B商誉列入合并资产负债表中。

C商誉实质上是“股权投资差额”在资产负债表日的摊余价值2.非全资子公司的情况母公司未拥有子公司100%的股份1少数股东权益处理子公司的所有者权益母公司拥有所有者权益*母公司持股比例其他投资者拥有所有者权益*少数股东持股比例“少数股东权益”作为负债列入合并资产负债表发生额只能在贷方。

负债、少数股东权益、所有者权益2两者的数额一致例3假设母公司拥有子公司80%的股份。

母公司长期股权投资的数额为28000元子公司所有者权益各项目的金额与例1同。

母公司在子公司中拥有的所有者权益的份额=35000*80%=28000元与企业的投资额相等不存在“商誉”问题。

少数股东权益=子公司所有者权益*少数股东持股比例借股本20000资本公积8000 子公司全部所有者权益资盈余公积1000未分配利润6000贷长期股权投资28000母公司少数股东权益7000少数股东拥有疑问为什么不按母公司的持股比例转销子公司的对应部分因为权益法下长期投资的增加是按所有者权益乘持股比例而不是各部分的持股比例例子公司提取盈余公积时母公司的长期股权投资的数额不变。

3若两者的数额不一致差额计入“商誉”例4母公司对子公司长期股权投资数额为30000元80%股份其他条件见例1。

子公司所有者权益中母公司拥有的份额=35000×80%=28000元“商誉”的数额=30000—28000=2000元借方“少数股东权益”的数额=35000*20%=7000元或=35000—28000=7000元注意不要减30000元借股本20000资本公积8000 子公司盈余公积1000未分配利润6000商誉2000计算贷长期股权投资28000少数股东权益7000计算3子公司相互之间持有的长期股权投资也比照母、子公司的抵销处理国外不允许环状持股如例4若母公司持有60%其子公司持有20%其他不变借股本20000 资本公积8000 盈余公积1000未分配利润6000 商誉2000计算贷长期股权投资-母公司35000*60%21000-某子公司35000*20%7000少数股东权益7000计算4抵销该股权投资时若已计提长期投资减值准备的应抵销处理。

借长期投资减值准备贷资产减值损失二、母公司内部投资收益项目与子公司利润分配各项目的抵销1含义1内部投资收益母公司对子公司权益性资本投资所取得的收益=子公司的税后利润*母公司持股比例与集团外部取得的投资收益无关2子公司的利润分配期初未分配利润、提取盈余公积法定盈余公积金、公益金、应付利润应付普通股股例、未分配利润期末数2原理(一体性原则)子公司的净利润对集团公司来讲应计算一次、分配一次实际母、子公司作为独立的法人对子公司的利润计算两次分配两次母公司:计入“投资收益”子公司净利*比例净利润参与利润分配子公司实现的净利润子公司的利润分配结论重复计算抵销一次选择抵销母公司多计的利润即内部的投资收益还原为子公司的收入、成本抵销子公司的利润分配各项目。

或者已将长期股权投资抵销投资收益无从谈起3全资子公司的情况例1母公司拥有某子公司的全部股份子公司期初未分配利润15000元本年实现净利润100000元本年共提取盈余公积10000元应付给投资者利润73500元本年期末未分配利润31500元1等式关系子公司期初未分配利润+本期实现利润=期末未分配利润+本期分配利润即子公司的期初未分配利润+母公司的内部收益=期末未分配利润+子公司本期利润分配各项目子公司的期初未分配利润的数额包含在母公司的期初未分配利润中抵销2分录借投资收益100000母公司投资收益=子公司的净利润*持股比例期初未分配利润15000贷提取盈余公积10000 数字来源子公司利润分配表应付普通股股利73500未分配利润——年末31500注年初未分配利润、未分配利润、应付利润、提取盈余公积的数额在合并利润分配表部分抵销4非全资子公司情况1少数股东损益母公司拥有子公司净利*母公司持股比例少数投资者拥有子公司净利*少数股东持股比例计入“少数股东损益”发生额基本在借方列入合并利润分配表所得税、少数股东损益、净利润减少集团的净利润。