完全成本法和变动成本法对企业短期经营决策的影响2010-10-12摘要：文章分析了完全成本法与变动成本法的区别，并结合具体案例探索了他们的不足及优势，为企业短期经营决策提供借鉴。

关键词：完全成本法，变动成本法，企业，经营决策完全成本法是将成本按经济用途分为制造成本和非制造成本两大类，将制造成本完全计人产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动制造费用和固定制造费用两大类，再将变动制造费用和直接材料、直接人工一起计入产品成本，而将固定制造费用与非制造费用一起列为期间成本。

其根本区别在于前者将制造费用分为变动制造造费用和固定制造费用，其中固定制造费用不能计入产品生产成本而作为期间成本。

传统会计要求必须采用完全成本法编制利润表，完全成本法是财务会计中产品成本计算的基础。

变动成本法计算出的不同期营业利润的变动方向与销售量的变动方向相同，更适应短期决策的需要。

一、案例及分析1、案例资料2004年3月，某医疗工业公司财务科长根据本公司下属各企业的会计年报及有关文字说明，写了一份公司年度经济效益分析报告送交经理室。

经理对报告中提到的两个企业情况颇感困惑：一是专门生产输液原料的甲制药厂，二是生产制药原料的乙制药厂。

甲制药厂2002年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增长，资金频频告急，2003年该厂积极努力，一方面适当生产，另一方面则想方设法，扩大销售，减少库存，但报表上反映的利润2003年却比2002年下降。

乙制药厂情况则相反，2003年市场不景气，销售量比2002年下降，但年度财务决算报表上的各项经济指标除了资金外都比上年好。

经理这么一提，财务科长也觉得有问题，于是他将这两个厂交来的报表和财务分析进一步研究。

工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，销售成本采用后进先出法。

该厂在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。

工资和制造费用两年均为180000元，销售成本也是采用后进先出法。

该厂在分析其利润上升的原因时，认为这是在市场不景气的情况下，为多交利润、保证国家利润不受影响，全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。

2、案例分析由于完全成本法和变动成本法的差别就是固定生产成本是应该计入产品成本还是期间费用，所以我们就只对利润表的这一部分进行研究。

案例资料中的利润表就是按照完全成本法编制的。

甲厂的工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，乙厂的两项两年均为180000元。

工资和制造费用全部为固定成本，不含变动成本。

完全成本法下，销售成本包括变动的生产成本（材料，燃料和动力）和固定的生产成本（工资和制造费用）。

2002年发生了288000＋720000＝1008000（元）固定成本，由于固定制造成本完全分摊到产品成本，而2002年生产量为72000瓶，单位产品固定成本＝1008000／72000＝14（元／瓶），即分母为当期生产量。

而当产品销售出去时，这部分固定成本才被计入主营业务成本抵减由此产生的主营业务收入；在产品被售之前，这部分固定成本留在库存商品里，作为资产。

即当期产生的固定成本被均匀地分到了被销售的当期生产产品和当期产生的存货中去了。

甲厂2002年产销不景气，库存大量积压，本期生产的72000有53000瓶被销售，19000瓶库存，产量>销量，所以2002年进入利润表的固定成本＝14*53000＝742000（元），留在存货里的固定成本＝14*19000＝266000（元），即2002年发生的固定成本有266000未进入利润表。

2003年，发生的固定成本同样是1008000元，被分摊到50400瓶当期生产量里。

由于产量为50400，销量为74200，所以产量<销量。

不仅将生产的全部销售出去了，还将库存也销售出去了74200-50400＝23800（瓶），包括2002年产生的库存19000瓶，还包括2002年之前的库存4800瓶。

销售成本中的变动成本＝（7＋3）*74200＝742000（元），所以固定成本＝2234162-742000＝1492162（元），其中：本期生产所占固定成本为1008000元，2002年生产所占固定成本为266000元，2002年之前的存货4800瓶所占固定成本＝1492162-1008000-266000＝218162（元）。

2003年增加的销售收入为2597000-1855000＝742000（元），增加的销售费用为108000-85000＝23000（元），而增加的销售成本为2234162-1272000＝962162（元），其中不仅含有本期的固定成本，还吸收了之前库存商品的固定成本。

这使得固定成本被大大提高了，单位固定成本由2002年的14元／瓶提高到了2003年的（5.71＋14.40＝）20.11元。

我们从利润表看到，2003年越卖的多则吸收的存货中的以前年度产生的固定成本越多，单位固定成本越大。

虽然2003年扩大销售减少库存，但完全成本法下的利润却减少了。

乙厂却刚好相反。

2002年生产数等于销售数，由于后进先出，所以没有动用2002年期初存货，所以产量：销量，利润表中的固定成本就是当期发生的固定成本360000元，没有以前库存商品的固定成本进入当期成本，也没有当期固定成本留在库存商品中。

2003年生产13000瓶但卖出11000瓶，产量<销量。

当期发生的固定成本为360000元，单位固定成本＝360000／13000＝27.69（元），故作为生产成本进入利润表的固定成本＝27.69，11000＝304590（元），被存货吸收的固定成本＝27.69.2000＝55380（元）。

即当期发生的固定成本360000元中有55380元没有计入主营业务成本进入当期利润表，而是被存货吸收了。

所以虽然2003年销售数小于2002年的，但是利润却比2002年的高。

完全成本法是鼓励生产但不鼓励销售的。

甲厂2003年积极扩大销售减少库存，而利润表中的利润却不升反降；乙厂2003年销售不如以前但生产了大量的商品卖不出去，这部分吸收了一些固定成本未反映在利润表的成本里，使得乙厂的利润不降反升。

变动成本法下，利润表中的固定生产成本就是当期产生的全部工资和制造费用，和销售费用一样被看成是期间费用。

故在产品被卖出去之前，固定成本都不计入主营业务成本，既不进入资产负债表；当产品被卖出时，计入资产负债表的固定成本是当期发生的固定成本。

这样，就不会发生库存商品吸收固定成本而导致的如以上完全成本法下利润表所示的产销不平衡时销量和利润不成正比的情况（前提是贡献毛益大于零）。

甲厂单位贡献毛益＝35-10＝25（元），毛益和固定生产成本两年都不变，为1008000元。

若忽略销售费用，则利润只与贡献毛益有关，而单位贡献毛益又不便，所以利润与销量成正比，与生产量无关。

变动成本法的这个特点很充分地反映到了以上编制的利润表里。

对于甲厂而言，单位贡献毛益为25，而2003年销量和2002年相比增加了21200瓶，则总的贡献毛益增加了21200，25＝530000，固定成本为期间费用故不变，这使得2003年的利润大于2002年的利润。

乙厂也是如此。

同时，乙厂在2002年产销一致，则变动成本法和完全成本法下编制的利润表的最终利润是一致的。

因为产销一致则完全成本法下不存在期末存货吸收或期初存货释放固定成本的情况。

由此我们可以看出，变动成本法是鼓励销售的。

二、完全成本法和变动成本法对业绩评价和短期经营决策的影响依据变动成本法编制的利润表，可以得出与完全成本法下截然相反的结论。

根据甲厂在变动成本法下的利润表，甲厂在对其利润下降进行分析时认为是“生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致”的观点有失偏颇，甲厂在其扩大销售减少库存的努力上所产生的利润随之增加。

根据乙厂在变动成本法下的利润表，我们可以看到，完全成本法下生产的多则库存多，则被库存商品吸收的固定成本多，则当期利润多，导致做出了要乙厂增产节支的决策。

而变动成本法只关心销售量。

由于乙厂在2003年销量不如以前，故利润下降，我们对乙厂的业绩评价也转优为差，并作出要乙厂不要盲目生产而是应该积极扩大销售的结论。

即完全成本法的信息导致企业盲目生产，造成产品积压，导致资金长期占压甚至产品的永久损失。

变动成本法引导企业更加重视销售，更加注重分析市场动态、开拓销售渠道、搞好售后服务，从而防止盲目生产。

变动成本法有利于企业的部门业绩评价和短期决策，更符合配比原则中的期间配比；促使企业重视销售，防止盲目生产，同时简化成本计算工作。

更适合企业内部管理和短期决策。

与完全成本法相比，变动成本法的优点是主要的，变动成本法不仅适合于提供与短期决策相关的成本信息，也适用于对外报告。

变动成本法也有局限性，按其计算的产品成本目前不合乎税法以及企业会计准则的有关要求；将成本划分为变动成本和固定成本本身是假设。

完全成本法的优缺点是相对于变动成本法而言的，变动成本法更重视销售环节，而完全成本法更重视生产环节，也不一定就是缺点（如当产品供不应求时，生产就是第一位的）。

值得一提的是，完全成本法更符合配比原则中的“因果配比”，因为生产产品的成本，无论是直接人工、直接材料还是制造费用，全部都要归集到产品中，并在产品实现销售时从收入中一次扣除。

此外，变动成本法和完全成本法还有共同的局限性：决策是面向未来的，而不论是完全成本法还是变动成本法，都是面向过去的，都是有关过去经济活动的反映，所以除非它们能够协助决策，否则它所提供的决策信息就毫无价值可言。

作者：北京师范大学经济与工商管理学院梁菁太平洋财产保险荆州分公司程尚华来源：《当代经济》2010年第6期下。