会计师事务所国际扩张四大与非四大的比较研究韩晓梅徐玲玲（南京理工大学经济管理学院２１００９４）【摘要】本文对四大和非四大在不同市场的扩张动因和进入模式进行了比较研究，发现（１）从国际化的不同阶段看，在初始国际化阶段，四大主要受客户国际化的需求拉动，非四大主要受市场竞争的压力推动；在后续国际化阶段，四大和非四大都受市场需求的拉动。

（２）从国际化的不同方向看，四大和非四大向发达市场扩张主要受竞争压力的推动，向发展中市场扩张主要受市场机会的拉动。

（３）在国际化模式方面，四大和非四大都以联盟的方式进入发达市场，但四大的联盟更为紧密；在向发展中市场扩张时，四大偏好于设立分支机构和合并当地所。

非四大则主要采用联盟的方式。

【关键词】国际扩张四大非四大比较研究一、问题提出与研究设计自二战以来，国际资本流动不断增长和经济全球化趋势日益明显，产生了对审计服务国际化的需求，从而使会计师事务所的国际扩张现象逐渐受到学术界的关注。

中国本土会计师事务所要更好地参与国际竞争，迫切需要提炼于成功国际化实践的理论框架的指导。

因此，本文对国际会计公司的成功经验进行案例分析，主要研究两个问题：（１）会计师事务所国际化的动因，即会计师事务所为什么国际化？（２）会计师事务所国际化的模式，即会计师事务所如何进入国际市场？本文的研究结论对于中国本土会计师事务所“走出去”战略的实施具有一定的理论指导意义。

在研究会计师事务所的国际扩张时，本文从两个维度开展分析：（１）会计师事务所；（２）国际市场。

在第一个维度上，本文把会计师事务所区分为四大所和非四大所。

四大是国际审计市场中的主要厂商，非四大的市场份额及影响则显著减弱。

本文认为，不同声誉和规模的事务所的国际市场扩张目标和行为可能存在显著差异，因而有必要对四大和非四大所的国际扩张进行比较研究。

在第二个维度上，本文把会计师事务所进入的国际市场基本区分为发达市场和发展中市场。

向不同的市场扩张也可能会涉及不同的策略和模式，因而需要对事务所向不同市场的扩张行为分别进行考察。

综合两个维度，本文认为会计师事务所国际化问题涉及表１Ａ—Ｄ区间。

为了全面了解国际会计公司的国际扩张历程，我们首先通过亚马逊网站二手书交易市场、国际会计公司中国成员所等途径获取各国际会计公司的发展史等文献资料；表１研究框架其次，我们通过各国际会计公司的网站收集与其国际扩张相关的信息；之后，对于在整理、分析的过程中发现的模糊及矛盾之处，我们通过电话、邮件和访谈向国际会计公司相关人士求证。

根据由此获得的案例信息资料和表１的研究框架，本文对会计师事务所的国际扩张动发达市场发展中市场四大ＡＢ非四大ＣＤ＋本文是韩晓梅承担的中国注册会计师协会课题《会计师事务所国际化的动因和策略研究》（编号２００８一Ｄ一２）的阶段性成果，并受到江苏省教育厅高校哲学社会科学基金项目和南京理工大学经济管理学院青年教师科研扶持基金项目“基于广义投资者保护的利益相关者审计研究”（０８ＳＪＤ７９０００５０）的资助。

７ｌ因和进人模式进行分析，然后考察四个区间成功扩张案例之间的异同点，从而为我国本土所的国际化战略和相关政策制定提供参考。

本文讨论的事务所国际化是指事务所在境外开展业务经营并建立自己的国际品牌。

二、会计师事务所国际化的动因（一）理论回顾与分析会计师事务所的许多相关研究将导致事务所境外扩张的决定因素锁定在客户国际化的驱动。

Ｅｃｋｅｎｒｏｄｅ（１９７５）和ｗｕ＆Ｈａｃｋｅｔｔ（１９７８）（转引自章显中（１９９２））对美国前２０家会计师事务所进行了调查，将会计师事务所国际化的动因按其重要性程度分成三类：为客户服务；防御性管理策略；进攻性管理策略。

他们的研究表明，大型事务所进入国际市场主要考虑客户需要。

Ａｒｐａｎ＆Ｒａｄｅｂａｕｇｈ（１９８５，转引自章显中（１９９２））则将事务所海外扩张的动机总结为防卫、客户需求的刺激和海外客户基地的扩大。

Ｐｏｓｔ＆Ａｌｂｅｒｔｕｓ（１９９５）认为，会计师事务所国际化的主要动机是维护客户关系，以及与此直接相关的跟随客户以发展新业务的愿望。

近年来出现了一些针对四大这类巨型会计师事务所的研究。

例如，Ｂｒｏｗｎ，Ｃｏｏｐｅｒ，Ｇｒｅｅｎｗｏｏｄ＆Ｈｉｎｉｎｇｓ（１９９６）指出，六大会计师事务所的国际化最初源于为走向全球的重要客户提供服务的需要，之后又受到其他因素的影响。

Ｃｏｏｐｅｒ，Ｇｒｅｅｎｗｏｏｄ，Ｈｉｎｉｎｇｓ＆Ｂｒｏｗｎ（１９９８）则将六大国际化的动机分为两类：服务国际客户或发展当地分支机构、组织结构和市场。

美国审计总署（ＧＡＯ，２ＩＤ∞）在其报告《公众会计公司：关于合并和竞争的正式研究》中指出，客户的全球化加速了诸如“四大”等会计公司的全球扩张。

Ｋｉｒｓｃｈ，Ｉ．ａｉｒｄ＆Ｅｖａｎｓ（２０００）对六大在中国、中欧等新兴市场的国际化发展进行了调查，发现增长潜力、客户需求、有利的政治法律气候，以及文化因素对事务所进入的国外市场与发展战略具有重要影响。

此外还有少量针对非四大所的研究强调了导致会计师事务所国际扩张的其他原因。

例如，Ｊｏｎｅｓ（１９８１）认为，随着部分会计师事务所在国外扩张规模，那些没有采取国际化行动的会计师事务所将要丧失部分，甚至全部客户。

Ｐｏｓｔ（１９９６）提出成本因素是事务所国际化的另一可能原因。

Ｐｏｓｔ，Ｗｉｌｄｅｒｏｍ，Ｄｏｕｍａ（１９９８）以荷兰会计师事务所为例指出，会计公司走向国际化既可能源自它们服务的客户的国际化，也可能是由于会计服务的供给方和接受方之间的信息不对称使国际品牌具有信号效应，第三个原因在于会计公司全球化有利于向另一个国家输出竞争优势。

Ｒａｍｃｈａｒｒａｎ（１９９９）提出，会计服务业向外扩张的动因可能包括为国外客户服务，通过合理的地域分布实现价值最大化，以及面对竞争保护其在国外市场所占的份额等。

Ｐｅｒｒｉｎ（１９９９）将中小型事务所海外扩张方式分为攻击性和防御性两种，前者是要为客户提供最好的服务，而后者则是为了对抗其他事务所争夺客户。

根据这些研究结果，在非四大的国际扩张动机中，客户国际化虽仍占有一席之地，但应对其他国际化事务所的竞争也扮演了重要的角色。

（二）案例分析Ｉ，四大的国际扩张动因四大的发展历程不仅是会计师事务所的国际扩张史，也是经济全球化的历史。

由于四大较早进行国际扩张，并伴随着国际经济的发展而发展，因此，四大进入的国外市场几乎都是当时的发展中市场。

只有四大中那些国际化战略起步较晚的分支才可能出现进入海外发达市场的情况。

（１）四大进入发展中市场通过梳理四大的发展历史，我们发现，四大迈出国际化的第一步，主要动力来自于原有客户国际化对事务所的要求，而随后的国际扩张则更侧重于开发新的潜在市场。

①客户国际化普华的初始国际扩张为上述研究结论提供了极佳的证据。

１８８９年，普华的重要客户ＨｅｎｒｙＯｓｂｏｒｎｅＯ’Ｈａｇａｎ投资公司认为英国投资市场已趋于饱和而将目标投向美国，决定并购纽约的三家酿酒厂。

为了这次合并，Ｏ’Ｈａｇａｎ投资公司要求普华调查这三家酿酒厂的财务状况。

Ｏ’Ｈａｇａｎ投资公司业务的国际扩张使普华迈出了国际扩张的第一步。

普华１８９０年正式进军美国，在纽约建立了第一家境外办事处。

德勤的国际化战略则伴随着铁路行业客户的国际扩张。

１８６０年至１８９０年南美洲展开大规模的铁路建设，英国成为最大的投资方。

德勤的前身之一Ｄｅｌｏｉｔｔｅ事务所铁路方面的客户在南美洲设立的分公司遍布巴西，玻利维亚，智利，哥伦比亚，古巴，墨西哥，巴拉圭，乌拉圭和委内瑞拉等国。

为满足客户的需求，Ｄｅｌｏｉｔｔｅ事务所也来到这些国家为这些分公司提供服务。

１９０６年，Ｄｅｌｏｉｔｔｅ纽约分所在墨西哥设立分支机构。

２０世纪初，Ｄｅｌｏｉｔｔｅ事务所在布宜诺斯艾利斯设立了一家分所，之后其他周边国家的分所也陆续出现。

四大的其他两家事务所的国际扩张同样与客户的国际化发展紧密相关。

１９１４年，为了更好地服务客户Ｍｉｄｌａｎｄ银行以及其它一些银行客户拓展美国业务的需要，Ｗｈｉｎｎｅｙ事务所（安永的前身之一）在华尔街设立分所。

而毕马威的前身之一Ｍａｒｗｉｃｋ，Ｍｉｔｃｈｅｌｌ＆Ｃｏ在伦敦、格拉斯哥、巴黎设立的分所，另一前身ＷＢ．Ｐｅａｔ＆Ｃｏ在埃及开罗设立的７２第一家海外分所（１９０４），都是为本国客户的海外利益服务的。

②市场机会普华进入美国后继续向加拿大市场扩张是受到巨大的市场机会驱使。

１９０８年，加拿大经济迅速发展，投资大幅度上升。

普华负责美国业务的合伙人迪克森提出，一旦加拿大分支机构的建立稍有迟缓，就会失去很多机会。

因此，普华迅速在蒙特利尔（加拿大）设立了办事处。

１９１０年，普华又在多伦多设立办事处。

德勤的前身之一Ｔｏｕｃｈｅ事务所进入美国和加拿大都是被巨大的潜在市场所吸引。

１９００年美国的注册会计师总数还未达到５００，远不能满足美国经济高速发展的需要。

高度不饱和的市场诱使ＧｅｏｒｇｅＴｏｕｃｈｅ从伦敦来到美国，与Ｎｉｖ－ｅｎ（当时在普华工作）合作开办了自己的事务所，抢在美国本土事务所初具规模前开始扩张。

在加拿大，情况也很相似。

１９０９年ＧｅｏｒｇｅＡ．Ｔｏｕｃｈｅ＆Ｃｏ．进入加拿大，并在蒙特利尔开设办事处。

随后事务所的业务很快向西部扩展，因为那里是一片从未被开发的沃土，没有竞争，充满机会，所以ＧｅｏｒｇｅＡ．Ｔｏｕｃｈｅ＆Ｃｏ．在加拿大的发展极为迅速。

德勤的另一前身Ｄｅｌｏｉｔｔｅ事务所向美国的扩张要追溯到１８８８年３月，合伙人Ｇｒｉｆｆｉｔｈｓ应邀对铁路开展一项调查。

Ｇｒｉｆｆｉｔｈｓ在美国的短短时间内，便感受到了美国经济的迅猛发展，许多企业如雨后春笋般地涌现，产生了对会计业务的巨大需求。

于是１８９０年Ｄｅｌｏｉｔｔｅ将第一个海外分所设在了纽约的华尔街。

几乎同一时间，芝加哥和布宜诺斯艾利斯的分所也建立起来。

（２）四大进入发达市场四大都起源于英、美等发达国家，它们的国际扩张方向通常是从发达国家进入发展中国家。

只有在少数情况下，会出现从一个发达国家向其他发达国家扩张的例子。

例如，Ｅｒｎｓｔ事务所自１９０３年在美国俄亥俄州成立后，半个世纪中一直平稳发展，国际化动作不大。

到了６０年代，良好的经济形势使得各大会计公司在海外增设分支机构，广揽客户。

为了应对激烈的竞争，Ｅｒｎｓｔ事务所这时也积极通过海外业务伙伴，英国的Ｗｈｉｎｎｅｙ事务所，建立业务联系，扩张到加拿大、南美洲、中美洲、欧洲和日本市场。

又如，ＫＰＭＧ的前身之一ＫＭＧ事务所是欧洲会计师职业界为与美国八大抗衡，抢夺欧洲市场，服务于欧洲的大型跨国公司及集团而在１９７９年组成的同盟军。

后来，为了提高事务所在美国的地位，ＫＭＧ与美国的ＰｅａｔＭａｒｗｉｃｋＭｉｔｃｈｅｌｌ（简称ＰＭＭ）事务所于１９８６年合并。

永道是由英国的ＣｏｏｐｅｒＢｒｏｔｈｅＦ￥、美国的Ｌｙｂｒａｎｄ·ＲｏｔｈＢｒｏｔｈｅｒｓ·Ｍｏｎｔｇｏｍｅｒｙ和加拿大的ＭａｃＤｏｎａｌｄＣｏｒｙ＆Ｃｏ．合并组成。