中国与国际会计准则有关企业合并比较
摘要
当前会计准则国际趋同形势发展之快，超出常人的想象。

自2011年国际会计准则委员会（IASC）改组为国际会计准则理事会（IASB）后，IASB所指定的国际财务报告准则将有超过100个国家和地区要求或允许采纳国际财务报告准则。

会计准则的国际趋同是当今国际会计发展的一件大事。

把握这一发展趋势，对于促进我国的会计改个，提高会计信息质量，维护资本市场稳定，进一步营造我国良好的投资环境具有重要的意义。

有比较才有鉴别。

通过比较和鉴别，可以发现差距，明确未来努力的方向，最终实现我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。

本文将针对企业合并准则的比较来展开讨论。

关键字：会计准则；企业合并；
正文
企业合并的会计处理是会计实务的一大难点，特别是同一控制下的企业合并的会计处理在国际上还未达成一致的意见。

因我国特有的国情所致，我国许多企业合并都属于同一控制下的企业合并，因此，我国的企业合并准则还适用于同一控制下的企业合并，这一点与IFRS不同。

根据IFRS3的发展动态，可以预见，我国的企业合并准则颁布后，可能还面对一些修订。

此外，我们要在实务中完全执行好企业合并准则，财政部还应出台相应的指南，以利于指导实务操作。

IFRS3“企业合并”和CAS20《企业会计准则第20号——企业合并》都是规范企业合并会计处理的准则，但CAS20适用范围比IFRS3广，还包括设计同一控制下主体或企业的企业合并，以及设计两个或两个以上的共同主体的企业合并。

一、同一控制下的企业合并
国际财务报告准则和美国财务会计准则所规定的企业合并，均不包括同一控制下的企业合并。

由于我国目前仍然是以公有制经济为主体，国有企业都在国资委的同一控制之下，并且产权交易市场还不够成熟，公允价值难于取得，实务中出现的大部分合并案例均为同一控制下的企业合并。

本准则如不规范同一控制下的企业合并，将无法解决我国现实中的企业合并问题。

因此，财政部在充分考虑我国实际情况的基础上，将同一控制下的企业合并纳入本准则的范围，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，但在合并财务报表中，要求对被企业合并的财务状况和经营成果予以充分披露。

为了与国际财务报告准则更好的趋同，建议我国企业合并准则可以仅涉及非同一控制下的企业合并情况，对于同一控制下的企业合并，财政部可单独发布另外的会计准则。

但对于非同一控制下的企业合并，CAS20与IFRS3都要求以公允价值为基础进行会计处理，即都要求运用购买法进行会计核算，从这点上看，两项准则的处理方法是一致的。

二、企业合并的会计方法
IFRS3假设所有企业合并都存在购买方，当实务中难以识别购买方时，准则给出了判定存在购买方的标准；而CAS30假设我国大多数合并都是同一控制之下的企业合并，对于非同一控制下的企业合并应如何识别购买方只给出了购买方的定义，而未制定详细的规则。

在实务中，对企业合并的方法主要有购买法和权益结合法。

会计实务上最早采用的是权益结合法，当时的含义就是将规模大小相当的公司资产、负债和股东权益联合起来组成一个单一、更大的经济主体。

而购买法则是要求所有权发生变化，一家公司视为购买方，另一家公司则被视为被购买方，因而采用了常规的资产购置的会计处理程序。

这两种不同会计处理方法自然会产生不同的会计结果，而且往往差异很显著。

长期来，实务界和理论界有关企业合并的争议焦点再有是否应取消权益结合法。

采取权益结合法可以使合并企业的财务报表比较好看，但这也给盈余管理提供了较大的空间。

因此美国已经取消了权益结合法，IASB颁布的IFRS3也取消了权益结合法。

但是IFRS3不适用于同一控制下的企业合并，因此，我国对同一控制下的企业合并采用权益结合法，似乎也有客观存在的必要。

三、合并成本的确定
我国最近发布的企业合并准则对企业合并过程中发生的与合并相关的费用的处理进行了明确规定。

若是同一控制下的企业合并，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时记录当期损益。

为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等手续费，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

对于非同一控制下的企业合并要求购买方未进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入企业合并成本。

从这点看，CAS20和IFRS3关于企业合并成本确定方面又基本达成一致。

四、商誉的会计处理
在购买法下，购买方所购得的被购买方可辨认净资产应按公允价值记录在主体的合并财务报表中。

购买对价的公允价值与所购得的净资产的公允价值的差额称为商誉，若商誉为正，则在购买企业的合并资产负债表上并列视为资产。

IFRS3与CAS20都赞同把商誉资本化的观点，并要求把商誉列示在合并资产负债表上。

但对于商誉的后续处理方面，IFRS3要求对商誉每年进行减值测试，
这点与美国会计准则的规定一致。

而我国原准则征求意见稿要求采用按直线法摊销与减值测试并用的方法，但是新准则已取消了按直线法摊销的方法，与IFRS3的规定趋于一致。

五、披露
IFRS3分别按所有企业合并的披露、报告期间的披露、资产负债表日后、财务报表批准报出日前的披露以及商誉的披露规定应披露的详细内容；而CAS20是分别按同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并规定应披露的详细内容。

其中IFRS3关于所有企业合并的披露部分与CAS20关于非同一控制下的企业合并的披露内容比较相似，CAS20要求披露的内容更多、更具体。