设置环境保护税。 资源有效配置条件：在每一个 市场上，价格等于边际社会成本。 当存在外部效应而 影响边际决策时，即使在一种静态环境中，竞争均衡 也未必是帕累托有效。 有鉴于此，可通过纠正税或补 助，进行必要干预。 为实现可持续发展，我国可设置 环境保护税（或绿色税）。 在考虑对污染的有效控制、 环保税的征管条件和微观税负承受能力的前提下， 分步设置环保税税目， 如可先设置能源燃料污染环 保税目，以后再逐步增设固体污染物排放、水污染等 环保税目。 可按污染排放测定量或对产生污染的来 源物课税。 根据环保税税目的设置，原则上要逐步把 现行的在环境保护方面的收费中与环保税相同性质 的一部分并入环保税， 并解决好环保税与消费税重 复课征的问题。 环保税税率的确定要考虑不同污染 程度和对污染的补偿费， 使污染产生的外部性成本 得以体现和内部化，但税率的到位宜分步调整（这是 国外的经验），以使企业逐步消化环保税税负。
完善资源税。 为了合理调节企业自然资源级差
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收益，促进自然资源合理开采，应建立健全资源有偿 使用制度和生态环境补偿机制， 在考虑微观税负承 受能力的前提下，可有步骤地适当增加资源税税目。 要改进资源税的计征依据和计税方式。 从国际上看， 自然资源税大体上有产出型、利润型和财产型三种。 为遏制对资源的滥加开采， 资源税的课税对象要考 虑储量和实际产量， 凡有条件的应把从量定额征收 改为从价计征， 建立资源税收入随资源收益变动的 调节机制。 还应合理调整资源税税率。 我国矿产资源 补偿平均费率为 1．18％，而国外一般为 2％－3％。 可将 矿山使用税、 矿产资源补偿费以及与资源开发和保 护有关的收费纳入资源税。 与此同时， 根据资源禀 赋、属性、储量和分布状况以及开采难易程度和利润 率设定税率，对非再生性、非替代性、稀缺性程度大 的资源以及利润率高的资源税率可适当高些。 还可 考虑回采率和环境修复率， 对资源利用率高的资源 性企业给以资源税优惠。
及设置环境保护税和社会保障税等方面提出了有益的见解。
关 键 词： 税收效率原则 税收公平原则 税收完善
中图分类号： F810．42
文献标识码： A
文章编号： 1009－2382（2008）12－0039－05
一、税收效率原则理论与税收完善
1． 对税收效率原则理论的探究 税收的效率包括税收的经济效率和制度效率， 其制度效率主要是税务行政效率， 即在法定税收收 入既定时尽量减少税务支出。 有关税收效率原则的理论观点早已有之。 重商 主 义 的 扛 鼎 人 物 托 马 斯·孟 曾 提 出 税 收 的 交 换 、 节 约 和民主原则。 重农学派最具代表性的人物魁奈提倡 经济的自由放任、单一土地税和税负适度。 尤斯蒂是 18 世纪德国新官房学派的奠基者， 曾提出税收的七 大原则，即收入充分、自发纳税、合理负担、平等、确 实、费用最少和征税便利原则。 英国古典学派鼻祖配 弟倡导课税的公平、方便、节省。 斯密的税收四大原 则是公平、确定、便利和最少征收费用。 李嘉图强调 税收的效率和经济原则。 西斯蒙弟所说的税收四原 则， 强调效率原则和税收不可侵及纳税人的最低生 活费。 萨伊提出的税收五原则，在基本上继承斯密的 税收四原则的基础上增加了“有利于国民道德”这一 原则。 约翰·穆勒肯定了斯密的四大税收原则。 ①马歇 尔分析了税收的中性、节省和公平的问题。 ②庇古从 福利经济学三个基本命题出发， 从新的角度诠释了 税收的公平和效率标准。 德国社会政策学派掌门人 瓦格纳提出税收的四项九目， 其四项分别是财政收
① 约翰·穆勒著：《政治经济学原理》，商务印书馆 1991 年 6 月版，第 376 页。 ② 马歇尔著：《经济学原理》下卷，陕西人民出版社 2006 年 2 月版，第 102、504 页。 ③ 萨缪尔逊、诺德豪斯著：《微观经济学》，人民邮电出版社 2004 年版，第 272 页。 ④ 斯蒂格里茨著：《公共经济学》，中国人民大学出版社 2005 年版，第 387 页。
2． 根据经济效率原则，完善我国税收 税收制度是由税收体系、 各种税收法律以及征 收管理办法所组成的聚合体。 限于篇幅，以下着重就 几个有关的税收如何更好地体现经济效率原则的问 题进行探讨。 完善消费税。 1994 年我国在征收增值税的基础 上再对 11 类产品课征消费税。 这属于有选择的消费 税中的有限型，课征目的在于调节消费结构，引导消 费方向，增加财政收入。 要进一步完善我国消费税， 这里强调几点：其一，要合理调整税目。 凡属过度消
完善企业所得税。 我国已统一了内外资企业所得 税，但有关的具体政策规定还应予完善，以克服新税 法中的漏洞、空白和有些方面所缺乏的可操作性。 需 要提及的是： 税收支出是以特殊的法律条款规定的、Байду номын сангаас给予特定类型的活动或纳税人以各种税收优惠或对 基本税制偏离而形成的收入损失或放弃的税收收入， 属于财政补贴性支出。 可以通过企业所得税支出政 策，促进产业结构优化升级和经济效率提高。 其中，在 必要时可对从事高新技术风险投资的所得税实行全 部免征（如英国）和部分免征（如美国和法国）。 再者， 要考虑资本、技术、劳动力、风险等补偿，健全企业所 得税纳税扣除、税收抵免和退税政策，特别应注意以 此来促进对科技创新及其成果应用的投资和再投资。 要用好盈亏相抵方式。 目前我国规定风险资产投资的 亏损可从以后年度的利润中冲减，连续抵补的期限为 5 年，这是结转补偿方式。 可考虑对有些风险投资损失 采用混合补偿方式（如美国和我国台湾地区），即投资 者在某一纳税年度发生亏损时，可允许用有一定期限 的该年度之前和之后的利润来补偿，并适当延长盈亏 相抵的期限。 此外，目前我国规定企业的固定资产由 于技术进步等原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年 限或采用加速折旧的方法。 借鉴国外经验，在必要时， 我国对高新技术项目可有选择地同时实行超速折旧 和允许扣除利息成本的办法（这意味着出现负的边际 实际税率），以对投资实行补贴。
费会对人类健康、社会秩序、生态环境造成严重危害 的，以及在生产上资源严重短缺的和某些高档消费品 （或纯奢侈性高档消费行为），原则上应逐步纳入消费 品征收范围；与此同时，将生活必需品和日常生活用 品（它随人均收入和生活水平的提高而扩大）以及生 产运输所用且符合可持续发展的产品从税目中剔除。 这也符合科特利－黑格法则 （即对与闲暇互补和互替 的产品分别课征较高和较低的产品税）。 其二，规范税 基，合理设置纳税环节。 做好应纳税产品出厂价格核 定工作。 目前我国在生产和进口环节实行一次课征 制，这是为了降低征收成本，防止税款流失。 为杜绝 偷、逃消费税，对有的消费品的纳税是否可由生产环 节转向生产、消费两道环节，这可予研究。 其三，我国 现行的消费税在零售环节采用的是价内税。 根据国际 惯例，宜改为价外税，这样，可使消费者对自己消费税 的负担了然在胸，以利抑制过度消费。
MODERN ECONOMIC RESEARCH 理 论 聚 焦
税收效率和公平原则的理论与税收完善
邱泰如
内容提要： 该文较深入地探析了税收的效率和公平原则的有关理论观点， 并根据这两个理论原则和我国
实际情况，对如何完善我国税制，其中包括要完善消费税、企业所得税、资源税、个人所得税、增值税、财产税，以
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现代经济探讨 2008 年第 12 期
生产者剩余损失和消费者剩余损失之和超逾应纳税 额， 或课税引起的消费者剩余的减少超过应纳税额； 税收造成的纳税人的福利损失高过所纳税款，或纳税 产生的纳税人的福利损失大于公共产品（税收是公共 产品价格）给纳税人带来的福利，或征税而导致纳税 人的经济利益损失大于因征税而增加的社会经济利 益；课税产生了替代效应，背离了帕累托最优，从而产 生了资源配置方面的社会福利损失。 马歇尔、约瑟夫、 杜马、詹金、弗里德曼、哈伯格利、希克斯和斯蒂格里 茨等用不同方法分析和计算了税收的超额负担。 税收 具有多种效应，绝对中性税收仅是一种理论抽象。 提 倡税收中性原则，旨在于强调尽量避免或降低税收的 超额负担以及对经济运行和资源配置的扭曲效应。
总而言之，在经济学者提出的税收原则中，效率 是被公认的一个原则。 为较完整地理解效率原则的 内涵，首先必须认清税收中性的观点，它最初起源于 古典学派“自由放任”和“自由竞争”的经济政策主 张。 马歇尔认为：政府对货物的课税会使被课税的货 物价格上涨，消费者不得不更多地购买非税的货物， 从而改变了商品原来的比价以及生产和消费的决 策。 后来，税收中性原则扩展到要求把税收对市场机 制、 资源配置等经济活动和人们的行为选择所造成 的不良影响减少到最低限度， 延伸到提供平等竞争 的税收环境和国际税收中的无歧视性等。 学术界对 税收的超额负担有不同的表述，主要有：课税造成的
税收公平有横向（水平）公平和纵向（垂直）公平， 涉及到纳税的能力和受益原则。 对于横向公平，国外 学者有多种解释。 其中之一认为，横向公平是“针对 着变化无常的歧视行为的一种防范措施”（马斯格雷 夫 ）， 是 指 “ 那 些 在 实 质 上 没 有 差 别 的 人 在 纳 税 上 也 应 该 没 有 差 别 ” （ 萨 缪 尔 森 ）， 是 “ 应 该 实 现 同 等 条 件 同等对待”（斯蒂格里茨）。 我们认为：横向公平是指 纳税能力和福利水平相同的人同等纳税， 它排除了 不相干的种族、宗教等因素；或根据专项税纳税人所 获相同的公共产品利益（这也影响福利水平）而缴纳 同等税收。 纵向公平通常是指纳税能力或福利水平 不同的纳税人纳税不同， 或按专项税纳税人所得到 不等的公共产品利益而课征不同税额。
税收的经济效率是指： 政府通过税收制度在把 数量既定的资源转移给公共部门和实行税收调节的 过程中， 尽量使税收对资源的配置和使用的扭曲所 造成的福利损失和效率损失最小化， 同时发挥税收 对提高资源配置效率的作用。 税收的经济效率的标 准是税收超额负担和福利损失最小化， 以及税收额 外收益最大化。 要全面把握上述的税收的经济效率 的两个方面的内容，以免以偏概全。 一方面，如果市 场处于或接近于完全竞争状态，不存在外部效应，或 消费者偏好正确，由市场配置能实现资源配置优化， 税收就应注意中性原则， 以克服税收造成的超额负 担和效率损失。 另一方面，倘若市场配置没有使资源 配置达到最优状态， 就要为克服市场失灵而发挥税 收 的 调 节 作 用 （ 即 税 收 的 校 正 原 则 ）， 以 获 得 税 收 调 节所产生的额外收益最大化。 比如：当存在正负外部 效应时，就可用税收支出和纠正税加以调节；对垄断 者的利润课税；在出现劣值品或有害品（消费者个人 价值判断可能超过这类劣值品给他们带来的实际利 益）时，可通过税收来抑制其供求。