也应当计入企业合并成本。
• …… 在原规定下，在合并报表层面，购买方为进行企业合并发生的 各项直接相关费用实际上是作为商誉或者负商誉金额的调整数。 解释4号的规定则是要求于发生时直接费用化处理，不再作为 购买日确认的商誉或者负商誉的调整。
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新旧比较
– 但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作 出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款 和其他因素对合同进行分类。
解读
对于购买日取得的被购买方的所有金融工具，都需要在购买 日进行复核，以恰当确定其归类或指定。 影响主要在以下两方面：
– 除了对原先存在的套期关系（如果可以达到套期的有效性要求）进 行重新指定以外，对于金融资产的分类也需要重新进行评价。
– 通常做法是按购买日增持股权时所支付的对价金额按比例 推算 • 例如，原持有被购买方20％股权，购买日以1 000万元增持 40％股权，总共持有60％股权，取得了对被购买方的控制权。 则按比例推算购买日前原持有的20％股权于购买日的公允价 值为500万元（=1 000万元×20％÷40％）。
– 需关注购买日增持股权所支付的对价中可能包含“控制权 溢价”因素的影响
《企业会计准则解释第4号》解读
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发布背景
第七条
– 对应IFRS: Group Cash-settled Share-based Payment Transactions (Amendments to IFRS 2) • 2009年6月发布，自2010年度起生效 • 整合了国际准则体系下的两个解释公告
– 财政部会计司2010年4月发布了《融资融券业务及其 会计处理》
第十条
– 以前的准则、指南、讲解中均未规范，需进一步明确
《企业会计准则解释第4号》解读
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《企业会计准则解释第4号》解读
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第一条
非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理
解释4号原文
– IFRIC 8 Scope of IFRS 2 – IFRIC 11 IFRS 2—Group and Treasury Share Transactions
第八条
– 与IFRS4趋同
发布背景
第九条
– 2010年3月31日，融资融券业务同时在沪深两市试点。 国泰君安等6家证券公司成为首批试点开展该业务的 券商，深成指成分股和上证50成分股成为首批入围的 标的证券
《企业会计准则解释第4号》第一至第六条
– 根据IFRS3和IAS27的修订而对中国会计准则体系作 出的对应修订，旨在实现会计准则持续趋同和等效 • 2008年1月发布修订后的IFRS3和IAS27，对自 2009年7月1日以后开始的会计年度生效
• 对于以日历年度为会计年度的企业，即自2010年度起生效
《企业会计准则解释第4号》解读
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对租赁和保险合同的分类——按照合同起始日或修改后的条 款予以确定
– 原因：其他适用的准则对于这两类合并的归类都是要求只能于合同起 始日，根据该日实际存在的状态进行归类。考虑到保持该规则的普遍 适用性，IASB要求购买方与购买日对这两类合同的分类也遵循该原则。 由此构成了一项对分类和指定处理一般原则的例外。
– （一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购 买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的 股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如， 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
– 上述第（2）步交易构成企业合并，构成商誉确认的基础。
由于 “视同在购买日处置原持有的权益”，因此要求“购 买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其 相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益”。
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关注问题
购买日前原持有的权益于购买日的公允价值的确定
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解释4号原文
第三条
通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，对于购买日之前 持有的被购买方的股权的会计处理
三、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前 持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？
答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财 务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
– 解释4号要求将交易费用（包括外部交易费用和内部 管理费用）均于发生时直接费用化处理。
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新旧比较
– 根据解释4号，这些费用于发生时直接费用化，而不 再构成合并成本的组成部分。这一原则的唯一例外是 作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的发行 费用，应当根据金融工具相关会计准则的规定，计入 相关债务工具或权益工具的初始确认金额内。
《企业会计准则解释第4号》解读
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解释4号原文
二、非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购 买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？ 答：
– 非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认 资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合 同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包 括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入 衍生工具的分拆等。
– （二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在 购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购 买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转 为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方 的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
– 购买方需要对所取得的被购买方合同中是否存在嵌入衍生工具，以 及该嵌入衍生工具是否需要分拆作出重新评价。重新评价工作可能 需要花费大量的时间，并影响到资产和负债的计量。
– 对于同一个金融资产在合并层面及个别层面分类及指定可能不一致,。 合并时需要编制调整分录。
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《企业会计准则解释第4号》解读
一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审 计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相 关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同 一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用， 应当如何进行会计处理？
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答：
– 非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生 的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相 关管理费用，应当于发生时计入当期损益；
丧失对子公司控制权的会计处理
企业合并中购买方的递延所得税
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《企业会计准则解释第4号》解读
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目录
少数股东超额亏损的处理
企业集团内涉及不同企业的股份支付交易 的会计处理 融资性担保公司应当执行何种会计标准
企业发生的融资融券业务的会计处理 分离交易可转债中的认股权证，权证持有 人未行权时发行方的会计处理
发布背景
解释4号
原准则规定
为企业合并发生的审计、法律 服务、评估咨询等中介费用
费用化
计入合并成本
内部成本（包括专设的并购部 门的一般管理费用）
费用化
费用化
发行权益性证券的交易费用 冲减权益工具的初始确认金额 计入合并成本
发行债务性证券的交易费用 冲减债务工具的初始确认金额 计入合并成本
新旧比较
– 原准则要求将外部交易费用（外部中介机构费）计 入合并成本，最终在合并财务报表层面体现为对购 买日确认的商誉或者负商誉的一项调整，而不是于 发生时直接费用化。
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套期关系重新指定问题
– 购买方应当于购买日，基于购买日实际存在的状态和情况， 对被购买方原先指定的套期关系重新作出符合套期保值会 计准则的指定。
– 如果被购买方关于套期关系的文档与购买方的风险管理策 略是一致的，则被购买方原先指定套期关系的书面文档也 可继续被购买方沿用作为套期关系（包括现金流量套期和 公允价值套期）指定的依据，但是应当注意获取购买方对 被购买方原有的相关书面文档予以确认的相关证据。
确认为购买日所属当期 的损益
不适用
《企业会计准则解释第4号》解读
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如何理解
解释4号的处理方法，实质上是视同以下两步交易：
– （1）以购买日公允价值处置原先持有的权益，并将处置损益计入 当期损益；
– （2）随即按购买日公允价值购入购买日后持有的权益（相当于购 买日前原持有的权益＋购买日增持的权益）。
– 如果被购买方原先根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，将 某项租赁归类为经营租赁，则在未对租赁合同条款作出修改的情况下， 购买方应当继续将该租赁合同归类为经营租赁，除非在购买日当天或 者之前，对该租赁合同的条款进行了修订，使之符合融资租赁的判断 标准。在后一种情况下，购买方应当于购买日将其归类为融资租赁， 确认融资租入固定资产和相应的应付租赁款。
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《企业会计准则解释第4号》解读
主讲教师：江百灵
企业会计准则；全面预算管理；EVA
《企业会计准则解释第4号》解读
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财会[2010]15号
财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知
为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题， 同时，实现会计准则持续趋同和等效，我部制定了《企业会 计准则解释第4号》，现予印发，请遵照执行。 附件：企业会计准则解释第4号