财务报表审计讲义（实务）第三篇财务报表循环审计概述一、财务报表审计的循环法财务报表审计的组织方式大致有两种：一是对报表的每个帐户余额单独进行审计，此法称为帐户法（account approach）。

此法下对审计工作“分块”（segmenting）通常使工作效率低下，因为该法将紧密联系的相关帐户（如存货与产品销售成本）人为分割开，从而会造成整个审计工作的脱节和重复。

二是将财务报表分成几大块进行审计，即把紧密联系的交易种类（含事项，下同）和帐户余额归入同一块中，此法称为循环法（cycle approach）。

比如，销售、销售退回、收现及坏帐冲销是导致应收帐款增减的四种交易，把这四种交易及应收帐款划入“销售与收款循环”进行审计。

循环法不仅使审计工作更便于管理，而且有助于更好地对审计小组的不同成员分派任务。

通过考察交易被记录于各种记帐凭证乃至汇总到总帐和财务报表的方式，可以发现使用循环法具有逻辑合理性，图6—1例示了某些交易的会计处理过程。

实际上，循环法是将记录于不同记帐凭证中的交易同这些交易所影响的总帐余额合并起来考虑，以便有效地安排审计工作。

交易记帐凭证帐簿、试算平衡表和财务报表图6—1 交易从记帐凭证至财务报表的信息流程二、循环的划分及其相互关系不同行业的企业经营性质不同，因此，可将其财务报表分为不同的循环，即使是同一企业，不同注册会计师也可能有不同的循环划分方法。

假定某公司是制造性企业，注册会计师将其200×年度财务报表划分为四个循环：销售与收款循环、采购与付款循环、存货与仓储循环、筹资与投资循环，如表6—1所示。

表6—1公司循环划分表注册会计师在划分循环时还应注意各循环之间有一定联系，比如筹资与投资循环同采购与付款循环（也称支出循环）紧密联系，存货与仓储循环与其他所有循环紧密联系。

各循环之间的流转关系如图6—2所示。

在后面有专章详细说明各循环的审计。

在循环法下，注册会计师审计各个循环时，最有效的方法是审计循环中各类交易及相关帐户期末余额的基础上，合并形成对某类交易及相关帐户期末余额的保证水平。

在注册会计师得出报表整体公允表达的结论之前，必须实现各类交易的审计目标和各类帐户余额的审计目标。

有关交易的审计目标和有关余额的审计目标尽管有所不同，却是紧密联系的。

比如，资产负债表中“应收帐款”项目属销售与收款循环，审计时应分别测试影响该帐户的四类交易即销售、销售退回、收现及坏帐冲销等交易和该帐户的期末余额。

图6—3以应收帐款为例说明了帐户余额同影响余额的交易之间的关系。

图6—2 各交易循环之间的关系应收帐款图6—3 帐户余额与相关交易的关系第一讲销售与收款循环审计审计测试包括控制测试和对交易、账户余额实施实质性程序。

控制测试通常按照业务循环采用审计抽样的方法进行，采用业务循环审计的目的在于确保审计工作质量，提高审计工作效率。

一般而言，在财务报表审计中可将被审汁单位的所有交易和账户余额划分为4个、5个、6个甚至更多个业务循环。

由于各被市计单位的业务性质和规模不同，其业务循环的划分也应有所不同。

我们将交易和账户余额划分为销售与收款循环、采购与付款循环、存货与仓储循环、筹资与投资循环，分章阐述各业务循环的审计。

由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，并且货币资金的业务和内部控制又有着不同于其他业务循环和其他财务报表项目的鲜明特征，因此，将货币资金审计单独安排在最后一章。

对交易和账户余额的实质性程序，既可按财务报表项目，也可按业务循环组织实施。

按财务报表项目组织实施的称为分项审计方法，按业务循环组织实施的称为循环审计方法。

一般而言，分项审计方法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合，所以具有操作方便的优点，但它也有与按业务循环进行的控制测试严重脱节的弊端；而循环审计方法则不仅可与按业务循环进行的控制测试直接联系，可加深审计入员对被审计单位经济业务的理解，而且便于审计入员的合理分工。

将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或数个审计入员，能够提高审计工作的效率与效果。

按照各财务报表项目与业务循环的相关程度，可以建立起各业务循环与其所涉及的主要财务报表项目(本教材不涉及特殊行业的财务报表项目)之间的对应关系，如表l3一l所示。

表13-1 业务循环与主要财务报表项目对照表第一节销售与收款循环的特性根据财务报表项目与业务循环的相关程度，销售与收款循环涉及的资产负债表项目主要包括应收票据、应收账款、长期应收款、预收账款、应交税费；所涉及的利润表项目主要包括营业收入、营业税金及附加、销售费用等。

销售与收款循环审计，通常可以相对独立于其他业务循环单独进行，但这不等于说销售与收款循环的审计是孤立的。

审计重要性概念要求注册会计师在审计时综合考虑财务报表各项目的性质及其相互关系，即注册会计师在最终判断被审计单位财务报表是否公允反映时，必须综合考虑审计发现的各业务循环的错误对财务报表整体产生的影响。

因此，即使在单独执行销售与收款循环的审计时，注册会计师仍然应经常地将该循环与其他循环的审计情况结合起来加以考虑。

销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容：一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录；二是本循环涉及的主要业务活动。

一、涉及的主要凭证和会计记录在内部控制比较健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用很多凭证和会计记录。

典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种：(一) 顾客订货单顾客订货单即顾客提出的书面购货要求。

企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电信函和向现有的及潜在的顾客发送订货单等方式接受订货，取得顾客订货单。

(二)销售单销售单是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订货单有关信息的凭证，作为销售方内部处理顾客订货单的依据。

(三)发运凭证发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。

发运凭证的一联寄送给顾客，其余联(一联或数联)由企业保留。

这种凭证可用作向顾客开具账单的依据。

(四)销售发票销售发票是一种用来表明已销售商品的规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。

销售发票的一联寄送给顾客，其余联由企业保留。

销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭证。

(五)商品价目表商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。

(六)贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。

这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。

(七)应收账款明细账应收账款明细账是用来记录每个顾客各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。

各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等。

(八)主营业务收入明细账主营业务收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。

它通常记载和反映不同类别产品或劳务的销售总额。

(九)折扣与折让明细账折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予顾客的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予顾客的销售折让情况的明细账。

当然。

企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务记录于主营业务收入明细账。

(十)汇款通知书汇款通知书是一种与销售发票一起寄给顾客。

由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。

这种凭证注明顾客的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。

如果顾客没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。

采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以改善资产保管的控制。

(十一)库存现金日记账和银行存款日记账库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。

(十二)坏账审批表坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账的，仅在企业内部使用的凭证。

(十三)顾客月末对账单顾客月末对账单是一种按月定期寄送给顾客的用于购销双方定期核对账目的凭证。

顾客月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。

(十四)转账凭证转账凭证是指记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务(即不涉及现金、银行存款收付的各项业务)的原始凭证编制的。

(十五)收款凭证收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。

二、涉及的主要业务活动了解企业在销售与收款循环中的典型活动。

对该业务循环的审计非常必要。

这里我们简单地介绍一下销售与收款循环所涉及的主要业务活动。

(一)接受顾客订单顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。

从法律上讲，这是购买某种货物或接受某种劳务的一项申请。

顾客的订单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。

管理层一般都列出了已批准销售的顾客名单。

销售单管理部门在决定是否同意接受某顾客的订单时，应追查该顾客是否被列入这张名单。

如果该顾客未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。

很多企业在批准了顾客订单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。

销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点。

(二)批准赊销信用对于赊销业务；赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权的信用额度进行的。

信用管理部门的职员在收到销售单管理部门的销售单后，应将销售单与该顾客已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。

执行人工赊销信用检查时还应合理划分工作职责，以切实避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。

企业的信用管理部门应对每个新顾客进行信用调查，包括获取信用评审机构对顾客信用等级的评定报告。

无论批准赊销与否，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。

设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。

(三)按销售单供货企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。

设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。

因此。

已批准销售单的一联通常应送达仓库。

作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。

(四)按销售单装运货物将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。

此外，装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。

装运凭证是指一式多联的、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制。

按序归档的装运凭证通常由装运部门保管。