第4期(总第22期) 2002年7月东北财经大学学报Journal of Dongbei University of Finance and EconomicsNumber4(General Serial No122)July,2002作业成本法的利弊分析)))兼论ABC法在我国的应用张娆(东北财经大学研究生部,辽宁大连116025)摘要:作业成本法是西方国家于80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的成本计算方法。
本文通过对作业成本法的利弊进行分析,并结合我国的实际情况,阐明作业成本法在我国制造费用比重较大的企业和制造费用比重不大、但目前成本核算存在问题的企业中应用是可行的,它的应用将为企业提供更为准确的成本信息。
关键词:作业成本法;成本动因;成本库;制造费用中图分类号:F23413文献标识码:A文章编号:1008-4096(2002)04-0078-03自80年代中期以来,西方发达国家的学术界和实务界开始研究并推广了一种新的成本会计制度)))作业成本法(Activity-Based costing system)简称ABC法。
它是一种以作业为基础,通过对作业成本的确认、计量进行计算产品成本的科学方法。
它的基本理念是产品消费作业,作业消费间接成本,生产导致作业发生,作业导致间接成本发生,作业是产品和间接成本的中介。
ABC法不仅是先进的成本计算方法,同时也是实现成本控制与成本计算相结合的/全面成本管理制度0。
作业成本法的基本特征有以下几方面:11成本计算的着眼点在成本发生的前因后果上。
全过程的成本计算和控制从传统的以/产品0为中心转移到以/作业0为中心上来。
尽可能地消除/不增加价值的作业0、改进/可增加价值的作业0,从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。
21缩小制造费用的分配范围)))由全厂统一分配改为由若干个/成本库0分别进行分配。
通过分别设置多样化的成本库并按多样化的成本动因进行制造费用的分配,使成本计算特别是使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大细化了,有利于成本的分析,成本资料更加透明。
31作业成本法将各作业中心的成本以成本动因为依据,以一定的方法,分配到最终的产品中心。
成本动因是构成成本结构的决定性因素,由于各成本库的成本动因不同,因此,分别确定各成本库的成本动因,按不同分配标准对成本库的制造费用进行归集,将更加合理,更能真实的反映成本结构。
一、作业成本法对传统会计成本观的突破作业成本法与传统会计成本观相比较会发现作业成本法实现了几个重大突破。
具体而言,主要体现在成本预测、成本决策、成本控制和成本考核中。
11作业成本法的优点在成本预测中的体现。
成本预测是依据成本的有关数据及其各种经济技术因素的依存关系,对未来成本水平及其变化趋势做出科学的估计。
在传统成本法计算中,产品成本除直接材料、直接人工外,其余都归入制造费用,采取单一的分配标准进行分配,这样做形成不同产品之间成本的严重扭曲,成本预测的依据将非常不准确,从而导致成本预测的不准确。
而ABC法就能较好地解决这一问题,它通过缩小制造费用的分配范围,由全厂统一分配改为由若干个/成本库0分别进行分¹收稿日期:2002-12-05作者简介:张娆(1977-),女,辽宁抚顺人,硕士研究生,主要从事财务会计和成本会计方面的研究。
配,从而使成本的可归属性大大提高。
ABC法所提供的成本信息能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动,更加准确而精细的进行成本预测。
21ABC法对于成本决策所起的作用表现在战略决策领域的两个关键方面,产品价格的确定和产品生产的范围及产品结构的确定。
在新的制造环境下,产品结构发生重大变化。
直接人工在产品成本中所占比重大为下降,仅占3%)8%,致使数量成本计算模式已无法与实际需要相适应。
例如上海某工厂生产的H型产品和ZH型产品,在采用传统成本计算方法计算时,其成本分别为88198元和138107元,而在ABC法计算下,ZH型产品的产品成本是原来制造成本法下该产品成本的2128倍,达314179元,远远高于其售价,H型产品成本为77120元。
在此基础上,该厂结合市场情况对定价重新决策,H型产品由原售价150元调整为135元,ZH型产品由原来售价250元调整为288元。
由此可见,在制造成本法下,对于工艺复杂难以生产的产品,当其售价并未高出其它同类产品很多时,其会计资料却表明该产品与其它产品一样具有很高的盈利能力。
ABC法在计算这种产品成本时,考虑其生产成本的复杂性,对所消耗的资源进行全面详细的追溯和分配,故可为生产决策,进而为价格决策提供正确的依据。
31成本控制活动中作业成本法优点的表现。
ABC法从传统的由资源到产品的二维空间扩展到由资源到作业再到产品三维空间。
它认为企业产品的形成是由一系列作业引起的,将作业分为增值作业和不增值作业两部分,对于不能给顾客带来价值或给社会带来利益的与成本无关的不增值作业部分予以消除。
作业成本法是一种面向过程的会计方法,它会对生产过程、经营过程进行全面的分析和研究,为企业压缩成本和提高竞争能力提供手段。
对于费用的控制从差异分析转向成本动因分析,从而克服了传统成本控制的缺陷,对于降低成本意义重大。
同时,ABC法可产生更多适用于管理过程控制的信息,因为它涉及的作业本身是可以控制的。
41作业成本法对于成本考核活动的独特作用。
ABC法提供了新的业绩计量和考核办法。
在评价指标上,ABC法使用过程中产生了大量有助于业绩计量和考核的数据和信息。
成本考核主要是指将计划成本或目标成本指标进行分解,制定企业内部的成本考核指标,分别下达给各个内部责任单位,明确他们在完成成本指标上的经济责任,并按期进行考核。
ABC法除了保留那些有用的财务指标外,还提供了许多非财务指标,诸如劳动生产率、产品质量、市场占有率、管理能力、人力资源管理等。
此外,对作业的评价,利用具体的作业信息,可提高增值作业效率,力避无效作业。
同时可评价资源的实际利用之间的一致性,提高资源的利用效果。
二、作业成本法的局限性11成本动因的确认和选择上存在的问题。
采用ABC法必须以作业中心为基础设置责任中心,选择合适的成本动因,按成本库进行归集。
可见成本动因是构成成本结合的决定性因素,是成本分配的基础。
在现实工作中,成本动因与作业实际制造费用相关程度越低,成本动因越难确认;要求产品的精确程度越高,成本动因划分越细;产品复合的复杂程度越高,所需成本动因越多。
并且如果该作业成本法所涉及的作用因素很少,成本数据便会很不准确。
为了提高ABC法的精度,成本分析人员会要求多一些作用因素卷入以便达到更高的精确度。
但这样ABC法就会变得过分复杂以至难以理解和相信。
例如,/在一家公司(ABM)表明每项采购定单的花费出奇的高。
调查揭示,每项采购需填列15种以上的单独表格。
0可见,这种复杂的制度在经营上比以往传统制度花费更多的成本,同时增大了成本计算及分配的工作量,从而使提供成本信息代价加大。
21有两类成本不适合采用ABC法。
当企业存在剩余生产能力条件时,ABC法将不会消除传统成本会计的缺点,亦不适用。
例如,某工厂只生产一种产品,年实际生产能力为60000件,年总成本为420000元,达到最大生产能力时的单位成本为7元。
若市场需求下降,只需求30000件,那么传统成本会计计算单位成本为14元,而ABC法亦将总成本分配于所有的作业量中。
这样做就会导致市场需求下降)))生产能力剩余)))产品成本偏高)))提高售价)))市场需求不断下降的恶性循环。
当企业研究开发新产品时,对生命周期较短的产品,应在产品生命周期内计量成本,确定收入。
这是因为包括研究开发、产品设计、售后服务、质量保证等方面在内的资本支出的摊销具有很大的主观随意性。
而ABC法理论上比较关注生产制造成本,而忽视了对以上一类成79作业成本法的利弊分析)))兼论ABC法在我国的应用本的摊销,影响了对在一定生命周期期间产品实际成本获利能力的正确评价。
三、作业成本法在我国的应用作业成本法虽然有一定的局限性,但其对成本费用追踪到产品,成本分配基础更加合理,可以为企业提供更为准确的成本信息,从而有利于企业改进战略决策、预算控制和差异分析,改善业绩评价。
ABC法的这些优点对于我国当前企业中资源浪费严重、高废次品、高库存、高能源消耗的问题的解决将大有裨益。
下面,笔者将就ABC法在我国的应用做进一步探讨。
根据作业成本法能将制造费用核算过程大大明细化的特点,其在我国的应用可分为两种情况:11制造费用比重较大的企业。
按我国的口径,直接材料占生产成本的比重一般在70%左右,加上直接人工达80%之强,余下的20%不到的间接制造费用如何分配就不是一个事关成本计算正确性的重大问题了。
但是,随着高新技术的发展和在先进制造环境下生产自动化的实现,许多人工已被机器取代,间接制造费用的比重将大大提高,而且成为产品成本的主体,直接成本的比例将变得很小,有数据表明,70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%~ 60%,而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400%~500%;以往直接人工成本占产品成本的40%~50%,而今天不到10%,甚至仅占产品的3%~5%。
产品成本结构发生重大的变化。
所以目前我国一些现代高科技生产企业和具备高额的制造费用、产品种类繁多、各产品需要的技术服务的程度不同、各生产运行数量相关很大且生产准备成本昂贵、随时间推移作业变化很大但会计系统变化较小、有先进的计算机技术的企业都非常适合应用作业成本法。
实施作业成本法将为符合以上条件的制造费用比重较大的企业提供更为精确的产品成本;为定价策略提供相应的成本信息;加强对成本有效的管理和控制。
但是,作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的新的完全成本制度,我国企业在实施作业成本法的过程中应该注意:(1)领导的认可和支持及员工素质的提高。
(2)成本动因的标识要准确,成本和成本动因间因果关系要把握准确。
(3)应遵循成本)效益原则,尽量和现存会计系统融合。
21制造费用比重不大,但目前成本核算存在问题的企业。
尽管我国的这一部分制造费用比重不大的企业目前还不具备应用ABC法的基础,但完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法,可以应用作业成本法体现的先进管理思想改善企业管理,还可以根据实际需要部分应用作业成本法作为一种辅助手段,从而弥补传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷。
具体做法如下:(1)可以采用作业成本法的思想,化小成本核算单位。
对成本过程进行剖析,采用多个分配标准分配间接成本,而不再局限于以直接人工或机器工时为标准。
(2)着眼于整体最优化和长远利益,一方面重视产品开发和设计的管理,另一方面关注销售、售后服务等非生产环节发生的作业成本。