·一、作业成本法的产生及在国外的应用
1941年美国会计学家埃里克.科勒（EricKohler）第一次将作业
的观念引入会计和管理中，乔治.斯托布斯（George.J.Staubus）在
1971年出版的《作业成本计算和投入产出会计》一书中首次在作业
的基础上设计出了一套成本管理系统，对作业、成本、作业会计、作
业投入产出系统等概念作了全面系统的阐述，标志着作业成本法
（Activity-BasedCosting，简称ABC法）的萌芽和成型。对ABC给予明
确解释的是哈佛大学的罗宾.库珀（RobinCooper）和罗伯特.卡普兰
（RobertS.Kaplan），他们发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为
基础的成本计算，又称作业成本计算。从1988年，库珀在夏季号《成
本管理》杂志上发表了《一论作业成本法的兴起：什么是作业成本
法系统》。库珀认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业
成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。同年，库珀又在秋季
号和冬季号《成本管理》杂志上两论ABC，《二论作业成本法的兴
起：何时需要作业成本法系统》、《三论作业成本法的兴起：需要多
少成本动因并如何选择》。库珀在三论ABC的同时，与卡普兰联手
在《哈佛商业评论》上发表了《正确计量成本才能做出正确决策》一
文。1989年春，库珀又写了《四论作业成本法的兴起：作业成本法系
统到底看起来像什么》。
从1988年夏季到1989年春，库珀通过讨论ABC兴起的四篇论
文以及和卡普兰的合作，基本上对ABC的现实需要、运行程序、成
本动因的选择、成本库的建立等做了全面分析，这些文献指出了作
业成本计算的两阶段归集步骤，即产品消耗作业，作业消耗资源，
并提出了“成本动因”理论。从此，作业成本法开始得到会计界的普
遍重视。可以说，库珀与卡普兰的这些文献，标志着作业成本法的
产生，基本上奠定了作业成本法的理论基础。随后，美国众多的大
学会计界和公司联合起来，共同在这一领域开展研究。这期间比较
有代表性的著作有:
詹姆斯.A.布林逊（JamesA.Brimson）在1991年所著的《作业会
计:作业基础成本计算法》（AceivityAccounting:AnActivity-Based
CostingApproach），讨论了作业会计的推行与变化着的全球市场之
间的关系，提出并解释了许多新的作业成本会计概念，如作业、作
业层次、作业会计、作业成本、作业分析等。布林逊虽然未给我们一
个非常“容易”的答案，或者“固定的解决方案”，但他在理论上和应
用上对ABC的规范化研究，将作业会计推进了一大步。
1991年特尼（PeterB.B.Tunney）在发表的《ABC的功效:怎样成
功地推进作业基础成本计算》讲述了怎样成功的实施ABC，以及作
业成本法实施的功效。
哈佛大学的库珀和卡普兰、《成本管理》杂志编辑劳伦斯.梅塞
尔（LawrenceMaisel）、毕马威会计公司（KPMG）的艾琳.莫里西
（EileenMorrissry）和罗纳德.M.奥姆（Ronald.M.Oehm）等，1992年挑
选了八大公司进行实验，通过对试点报告的加工、整理写成的《推进
作业基础成本管理：从行动到分析》，回答业界提出的三大问题：
“ABC系统能为组织带来多大的利益？”，“怎样设计和推行ABC系统才能获得这些潜在的利益？”，“如何确保一定能获得这些利益？”。这
部颇具实地研究特色的书对ABC的推行起到了关键的作用。
目前，作业成本法的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速
地向澳洲、亚洲、美洲以及欧洲国家扩展。在行业领域方面，也由最
初的制造行业扩展到商品批发、电信业、零售业、金融、保险机构、
医疗卫生等公用品部门，以及会计师事务所、咨询类社会中介机构
等服务行业，并且已不限于生产领域，在企业的客户管理中心、营
销部门、票据结算中心等领域也有应用。世界上已有许多成功案
例，企业通过应用作业成本法，提高了管理水平，增强了竞争力，取
得了良好的效益。
二、作业成本法在我国的应用
第一，我国具备实施作业成本法的条件。自20世纪80年代末美
国作业成本法研究兴起不久，余绪缨教授便在1995年7月《会计研
究》杂志上向国内介绍作业成本法，分期详细分析作业成本法产生
的原因及其优势。在这之后，国内不少刊物刊载了介绍作业成本法
的文章。现今国内关于作业成本法的研究日渐成熟。王平心（2000）
等学者通过对农业机械厂、变压器厂、高压开关厂等制造企业开展
作业成本法研究，其研究结果显示我国企业具备实行作业成本法
的条件。
练惠敏（2005）提出了ABC应用，需要科学、高效的成本计算和
生产管理系统，要拥有强大的管理会计师队伍，企业内部作业中心
必须相对独立，主张作业成本法先在个别自动化程度高、管理水平
较好的企业或企业中的某一部门实践，待条件成熟，再全面实施。
张凤霞、郑晓春（2007）提出作业成本法实施八步骤：评价公司
行业地位→评价公司产品特性→分析产品成本构成→培养全员成
本管理意识→完善ERP系统→人员专项培训→新旧办法并行实
验→完全实现作业成本法管理。实施步骤的提出对将要实施作业
成本法的企业具有好的借鉴作用。
第二，作业成本法在各行业的应用。我国学者结合各行业的特
点，对作业成本法的应用进行了研究。
制造行业。王平心与欧佩玉（2000）在我国先进制造企业初步
进行作业成本法分析和成本计算模式构建及应用设计的基础上，
对作业分析法进行了理论研究，并结合企业实践，阐述了作业成本
法在我国先进制造企业的应用。目前，作业成本法在我国制造企业
具体应用的有海尔、科龙、美的、康佳、广州宝洁等，它们都已结合
企业资源（ERP）系统在其内部管理中应用了作业成本法，并且取
得了可观的效果。
电力行业。杨文静（2008）以T电为例，提出在发电企业实施作业
成本法对成本费用进行追溯分析，由成本对象追溯至作业，了解成
本对象消耗了哪些作业；由作业追溯至资源，了解作业消耗资源的
情况。在实施作业成本法一年后，国际咨询机构评估T电：作业成本
数据质量较高，ABC报告完整有效，具有在电力企业中推广的价值。
建筑行业。孟惊雷（2008）提出实施作业成本法需要较高的信
息化水平，需要公司一把手高度重视，公司全员参与，与原有的成浅谈作业成本法的发展历程及国内外应用
湖南涉外经济学院屈航
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·本管理方法结合来实施，为建筑施工企业提供一种发现问题的途
径和解决问题的思路。
交通运输行业。林斌、刘运国（2001）等通过研究铁路系统实施
一年作业成本法就扭亏为盈，提出作业成本法不仅适用于制造企
业，也适用于运输企业，并且通过运用作业成本法能够提高企业的
综合效益。
余海宗、石祖义、吕剑敏（2002）设计了民航系统运用作业成本
法的模型对如何根据作业成本动因划分民航作业、直接运营成本
和间接运营成本如何分机型归集各类作业量提出了见解。崔南方、
钟秀丽（2003）研究了作业成本法在物流成本管理中的应用，提出
通过对物流成本进行分析和控制，从而剔除其中不必要的无效作
业，改进低效作业，重构物流作业流程（BPR）。ABC正是从业务流
程的角度来考虑活动的成本，和BPR两者结合运用对企业物流业
务流程的改造提供了新思路。
金融行业。范金（2002）提出把商业银行一系列服务分成一系
列作业，通过一定的成本动因将服务品种和作业联系起来，作业又
与所消耗的资源相联系，这样核算出来的成本更能反映出商业银
行中各服务品种的成本，为管理者提供真实、客观的成本信息，以
便在竞争中取胜。戴成峰（2004）研究作业成本法在保险公司的应
用，认为通过引入作业成本法，保险公司间接费用可以准确的分配
到各个明细险种，能准确地判断各险种的盈利情况。
餐饮行业。李静、邵学珍（2007）研究了作业成本法及其在饭店
管理中的应用，作者以某饭店餐饮部销售的4种菜点的月销售量以
及成本数据为例，将制作费用归集于若干成本库，计算每一成本库
的分配率，将归集于成本库的制作费用按分配率分配到各菜点，通
过这样计算菜点的成本达到控制成本的目的。
综上所述，作业成本法从诞生至今，在世界各国管理、会计专
家和学者等的共同努力下，其应用理论和方法研究已经取得了长
足发展，并且在经济、社会和科学技术高速发展过程中不断发展和
完善，取得了很多有价值的成果，这些成果不仅在提高企业效益方
面发挥了重要作用，而且在理论和应用上也有众多创新。但是大部
分课题研究大多注重理论探讨，而对应用研究方面存在不足，有些
理论缺乏实践检验过程，对企业的实际应用缺乏指导性，特别是电
信行业，相关理论研究的文献较少。慈家波（2007）对电信企业如何
应用作业成本法进行了初步探讨，分析了作业成本法在电信企业
使用上存在的优势，指出作业成本法多标准、多成本动因分配间接
费用，将在产品成本信息的提供、产品定价及组合的策略、成本削
减等方面产生巨大影响。但在如何系统构建企业成本核算系统上
还有待进一步深入。
国内外的研究文献资料为企业准备实施作业成本法开拓了思
路，企业可成立作业成本法课题研讨小组来分析公司产品特性，研
究产品成本构成等。一边进行理论分析研究，一边用理论指导实
践，在实践中完善理论，不断摸索前进。最后企业可据自身情况设
计一个切实可行的作业成本法模式。
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（编辑刘姗
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