第二十七章　每股收益（三）第四节　每股收益的列报一、重新计算需要说明的是，企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息，其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。

基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数。

对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。

【教材例27-9】甲公司20×7年度实现净利润为200000万元，发行在外普通股加权平均数为250000万股。

20×7年1月1日，甲公司按票面金额平价发行600万股优先股，优先股每股票面金额为100元。

该批优先股股息不可累积，即当年度未向优先股股东足额派发股息的差额部分，不可累积到下一计息年度。

20×7年12月31日，甲公司宣告并以现金全额发放当年优先股股息，股息率为6%。

根据该优先股合同条款规定，甲公司将该批优先股分类为权益工具，优先股股息不在所得税前列支。

20×7年度基本每股收益计算如下：归属于普通股股东的净利润=200 000-100×600×6%=196 400（万元）基本每股收益=196 400/250 000=0.79（元/股）企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。

（三）以前年度损益的追溯调整或追溯重述按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

二、列报企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。

企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息：（一）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程；（二）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。

（三）在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。

【例题•综合题】甲公司20×8年发生的部分交易事项如下：其他资料：(P/A,5%,5)=4.3295；(P/A,8%,5)=3.9927；(P/F,5%,5)=0.7835；(P/F,8%,5)=0.6806。

不考虑所得税等相关税费及其他因素的影响。

要求：（1）根据资料（1），说明甲公司20×8年应进行的会计处理，计算20×8年应确认的费用金额并编制相关会计分录。

（1）20×8年4月1日，甲公司对9名高管人员每人授予20万份甲公司股票认股权证，每份认股权证持有人有权在20×9年2月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票。

该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。

授予日，甲公司股票每股市价10.5元，每份认股权证的公允价值为2元。

甲公司股票20×8年平均市价为10.8元，自20×8年4月1日至12月31日期间平均市价为1 2元。

【答案】已授予高管人员的认股权证属于以权益结算的股份支付，由于相关权利不附加其他行权条件，没有等待期，应根据授予的认股权证在授予日的公允价值确认当期员工服务成本。

当期应确认的费用=9×20×2=360（万元）会计分录：借：管理费用 360　贷：资本公积 360要求：（2）根据资料（2），说明甲公司对可转换公司债券应进行的会计处理，编制甲公司20×8年与可转换公司债券相关的会计分录，计算20×8年12月31日与可转换公司债券相关负债的账面价值。

（2）20×8年7月1日，甲公司发行5年期可转换债券100万份，每份面值100元，票面年利率5%，利息在每年6月30日支付（第一次支付在20×9年6月30日）。

可转换债券持有人有权在期满时按每份债券的面值换5股股票的比例将债券转换为甲公司普通股股票。

在可转换债券发行日，甲公司如果发行同样期限的不附转换权的公司债券，则需要支付年利率为8%的市场利率。

【答案】甲公司对可转换公司债券应进行的会计处理：该可转债初始确认时应区分负债和权益部分，并按负债部分的实际利率确认利息费用。

负债部分：10 000×0.6806+（10 000×5%）×3.9927=8 802.35（万元）权益部分：10 000－8 802.35=1 197.65（万元）应确认的利息费用：8 802.35×8%×6/12=352.09（万元）会计分录：借：银行存款 10 000 应付债券——利息调整 1 197.65　贷：应付债券——面值 10 000 其他权益工具 1 197.65借：财务费用 352.09 （8 802.35×8%×1/2）　贷：应付债券——利息调整 102.09 应付利息 250甲公司可转换公司债券相关负债20×8年12月31日的账面价值=10 000-1 197.65+102.09=8 904.44（万元）要求：（3）根据资料（3），编制甲公司20×8年与可供出售金融资产相关的会计分录。

（3）20×8年9月10日，甲公司以每股6元自公开市场购入100万股乙公司股票，另支付手续费8万元，取得时乙公司已宣告按照每股0.1元发放上年度现金股利。

甲公司将取得的乙公司股票分类为可供出售金融资产。

上述手续费以银行存款支付，有关现金股利于9月15日收到。

20×8年12月31日，乙公司股票的收盘价为每股7.5元。

【答案】借：应收股利 10 可供出售金融资产 598　贷：银行存款 608借：银行存款 10　贷：应收股利 10借：可供出售金融资产 152（100×7.5-598）　贷：其他综合收益 152要求：（4）根据资料（1）至（4），确定甲公司20×8年在计算稀释每股收益时应考虑的具稀释性潜在普通股并说明理由；计算甲公司20×8年度财务报表中应列报的本年度和上年度基本每股收益、稀释每股收益。

（4）甲公司20×7年全年发行在外的普通股均为1000万股，不存在具稀释性潜在普通股。

20×8年1月31日，甲公司临时股东大会批准以未分配利润转增股本1 000万股，之后发行在外普通股数量均为2 000万股。

甲公司20×8年归属于普通股股东的净利润为5000万元，20×7年归属于普通股股东的净利润为4 000万元。

【答案】假设认股权证于发行日即转为普通股所计算的股票数量增加额：[9×20-（9×20×10）÷12]×9/12=22.5（万股）增量股每股收益为0，具有稀释性。

假设可转换债券于发行日即转为普通股所计算的净利润增加额和股票数量增加额：净利润增加额为352.09万元股票数量增加额=100×5×6/12=250（万股）增量股每股收益为352.09÷250=1.41元/股，具有稀释性。

20×8年度：基本每股收益=5 000÷2 000=2.5（元/股）稀释每股收益=（5 000+352.09）÷（2 000+250+22.5）=2.36(元/股)20×7年度：基本每股收益=4 000÷2 000=2(元/股)稀释每股收益与基本每股收益相同，为2(元/股)【例题•单选题】甲公司20×6年度归属于普通股股东的净利润为1200万元，发行在外的普通股加权平均数为2000万股，当年度该普通股平均市场价格为每股5元。

20×6年1月1日，甲公司对外发行认股权证1 000万份，行权日为20×7年6月30日，每份认股权可以在行权日以3元的价格认购甲公司1股新发的股份。

甲公司20×6年度稀释每股收益金额是（ ）。

（2012年）A.0.4元/股B.0.46元/股C.0.5元/股D.0.6元/股【答案】C【解析】甲公司20×6年度基本每股收益金额=1 200/ 2000=0.6（元/股），发行认股权证调整增加的普通股股数=1 000-1000×3/5=400，稀释每股收益金额=1 200/（2 000+400）=0.5（元/股）。

【例题•单选题】甲公司20×0年1月1日发行在外的普通股为27000万股，20×0年度实现归属于普通股股东的净利润为18000万元，普通股平均市价为每股10元。

20×0年度，甲公司发生的与其权益性工具相关的交易或事项如下：（1）4月20日，宣告发放股票股利，以年初发行在外普通股股数为基数每10股送1股，除权日为5月1日。

（2）7月1日，根据经批准的股权激励计划，授予高管人员6000万份股票期权。

每份期权行权时可按4元的价格购买甲公司1股普通股，行权日为20×1年8月1日。

（3）12月1日，甲公司按市价回购普通股6 000万股，以备实施股权激励计划之用。

甲公司20×0年度的稀释每股收益是( )元/股。

A.0.55B.0.56C.0.58D.0.62【答案】C【解析】稀释每股收益=18 000/[（27 000+27 000/ 10×1 -6 000×1/12）+（6 000-6 000×4/10）×6/12]=0.58（元/股）。

本章小结1.掌握基本每股收益的计算；2.掌握稀释每股收益的计算；3.掌握重新计算。