（企业管理案例）企业会计准则难点精讲及案例解析第五章金融工具确认和计量准则难点精讲及案例解析难点壹：金融资产和金融负债的分类壹、金融资产和金融负债的分类和含义（壹）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，能够进壹步划分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

1.交易性金融资产或金融负债满足以下条件之壹的金融资产或金融负债，应当划分为交易性金融资产或金融负债: （1）取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的壹部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

于这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

（3）属于衍生工具。

2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（二）持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

持有至到期投资具有以下特征：1.到期日固定、回收金额固定或可确定；2.有明确意图持有至到期；3.有能力持有至到期。

企业将持有至到期投资于到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。

如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投于活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。

如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。

相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

企业持有上市XX公司限售股权且对上市XX公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（五）其他金融负债其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

通常，企业购买商品形成的应付账款、长期借款、商业银行吸收的客户存款等，应划分为此类。

二、金融资产的重分类企业于金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

（壹）企业于初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。

（三）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“俩个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已过了俩个完整的会计年度)，企业能够再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

别的金融资产或金融负债，关联交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分。

交易费用，包括支付给代理机构、咨询XX 公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他和交易不直接关联的费用。

交易费用构成实际利息的组成部分。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。

来处置该金融资产时可能发生的交易费用；2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

（二）实际利率法及摊余成本1.实际利率法实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含壹组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

(1)实际利率，是指将金融资产或金融负债于预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

(2)企业于初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，且于关联金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

2.摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:(1)扣除已偿仍的本金；(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额和到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

（三）金融资产关联利得和损失的处理1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除和套期保值有关外，应当按照下列规定处理:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），于该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。

采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当于被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

2.以摊余成本计量的金融资产，于发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。

三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（壹）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产—成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1．公允价值上升借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益2．公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产—公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能于借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益 四、持有至到期投资的会计处理 （壹）企业取得持有至到期投资 借：持有至到期投资——成本（面值） 应收利息（实际支付的款项中包含的利息） 第二步：2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息。

借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000第三步：2010年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益。

借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000借：应收利息 40 000 贷：投资收益 40 000 第四步： 2010年7月5日，收到该债券半年利息。

借：银行存款 40 000贷：应收利息 40 000第五步：2010年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益。

借：公允价值变动损益 100 000贷：交易性金融资产——公允价值变动 100 000持有至到期投资—利息调整（差额，也可能于贷方）贷：银行存款等“持有至到期投资——成本”只反映面值；“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折溢价仍包括佣金、手续费等。

（二）资产负债表日确认利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资——应计利息（到期时壹次仍本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资——利息调整（差额，也可能于借方）期末金融资产的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值×票面利率）-本期计提的减值准备（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积——其他资本公积（差额，也可能于借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能于借方）壹、金融资产减值损失的确认企业应当于资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项:1.发行方或债务人发生严重财务困难；2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法于活跃市场继续交易；6.无法辨认壹组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所于国家或地区失业率提高、担保物于其所于地区的价格明显下降、所处行业不景气等；7.债务人运营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。

二、金融资产减值损失的计量（壹）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

2.对于存于大量性质类似且以摊余成本进行后续计量的金融资产的企业，于进行金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试；对于单项金额不重大的金融资产，能够单独进行减值测试，或包括于具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上和确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

可是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产于转回日的摊余成本。

4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，于计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。

该项金额小于关联外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。