关于经济责任审计的定位、作用及未来发展之研究3蔡　春　陈晓媛【摘要】　经济责任审计是一项具有中国特色的经济监督制度,是现代审计制度在中国的一种创新,其重要性日益突显。

目前国内有关经济责任审计理论的研究不够系统和深入,难以有效地指导实践。

本文拟对经济责任审计的定位、作用及其未来发展三方面问题做一些理论上的深层探讨和思考,以期丰富和充实经济责任审计的理论研究,为推动经济责任审计的健康发展提供一些理论支持。

【关键词】　经济责任审计　定位　作用　未来发展 2006年2月28日,第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国审计法〉的决定》,并以第48号主席令予以发布,自2006年6月1日起施行。

修订后的《审计法》首次明确了经济责任审计的法律地位,为开展经济责任审计进一步提供了法律依据①。

近20年的实践经验表明②,经济责任审计已成为一项具有中国特色的经济监督制度。

但到目前为止,有关经济责任审计理论方面深入、系统的研究仍然缺乏,尚待深化。

本文拟对经济责任审计的定位、作用及其未来发展这三大方面的问题做一些理论上的探讨和思考,以期丰富和充实经济责任审计的理论研究,对推动经济责任审计的健康发展提供一些理论支持。

一、关于经济责任审计的定位问题3①②关于经济责任审计的定位问题,本文主要是讨论经济责任审计能否独立为一种新的审计类型或形式的问题(为了讨论方便,在后面的论述中,我们将该问题抽象描述为“经济责任审计独立化”)。

对此问题,我们的回答是肯定的,即经济责任审计能够或可以独立为一种新的审计类型或形式,基本依据如下:(一)经济责任审计独立化是审计产生发展之内在依据(或规律)决定的11受托经济责任关系乃经济责任审计产生的首要前提。

审计基本理论认为,受托经济责任(Accounta2 bility)乃现代会计、审计之魂(蔡春,2000),受托经济责任关系(Accountability relationship)的存在乃审计产生、发展的首要前提(Cai,1999),审计功能存在的首要目标在于促进和保证被审计对象受托经济责任得以全面有效履行的需要。

审计学家戴维・费林特(Flint,1988)认为,“作为一种几乎普遍的真理,凡存在审计的地方,就一定存在一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系,此种责任义务关系的存在是审计的重要前提,可能还是最重要的前提。

”同时,他还认为,“审计是一种保证受托经济责任有效履行的手段,是一种促进受托经济责任得以落实的控制机制。

”另一位审计学家汤姆・李(Lee,1988)认为,“要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征,正是这一特征构成从古至今审计功能之基础。

在此意义上,审计正是作为强化受托经济责任履行过程之013①②蔡春、陈晓媛,西南财经大学会计学院,邮政编码:610074,电子信箱:c_cai@。

参见新修订《中华人民共和国审计法》第二十五条,2006年2月28日第十届全国人民代表大会常务委员会发布。

从1986年底审计署制定发布《关于开展厂长离任经济责任审计工作几个问题的通知》到2006年2月28日新修订《审计法》明确经济责任审计的法律地位,经济责任审计实践在中国已经发展了近20年。

手段而被运用的。

”按照上述观点,经济责任审计的基本理论依据即是特定受托经济责任关系的存在,此种受托经济责任关系更明确指向行为人本人(蔡春、陈晓媛, 2005),即依法属于审计机关审计监督对象的国家机关和其他单位的主要负责人(审计署法制司,2006)。

21受托经济责任内容和形式与时俱进的创新与发展是经济责任审计独立发展的内在依据。

按照受托经济责任观,受托经济责任内容和形式的发展是审计不断发展与创新的内在依据。

受托经济责任即是指受托人按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其经管状况的一种义务。

这种特定的要求或原则,是由委托人对受托人提出的,它代表的是委托人对受托人之理想行为所持的期望,反映的是社会的客观需要。

而社会客观需要的层次与水平总是不断提高和发展的,因而,受托经济责任的内容与形式自然呈现出不断发展与创新的趋势,也由此推动着现代审计功能的不断拓展与创新,进而产生层出不穷的新的审计种类与形式。

在现代经济社会中,受托经济责任关系的普遍性和受托经济责任内容和形式的多样性构成了一幅色彩斑斓的受托经济责任网络图景(蔡春,2001),与之对应,形成了丰富多彩的现代审计多元体系。

当受托经济责任的内容主要是保护委托人的财产不受损害时,就产生了以合法性和真实性为主要目标的财务审计;当公众利益成为政府行为考虑的主要关注点时,便产生了公共受托经济责任,进而推动现代政府审计的形成和发展;当受托经济责任的内容发展到要求一个组织的行为要对谋求经济效益承担责任和对保护环境承担责任时,便产生了绩效审计和环境审计。

在经济转型的中国,为适应建立有中国特色社会主义市场经济体制的需要,当受托经济责任的要求进一步提高到指向受托行为本人和地方党政机关和部门、国家事业单位以及国有和国有控股企业主要负责人,要求其对任职期内本地区、本部门或本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动承担经济责任时,便自然产生了经济责任审计。

因此,经济责任审计本身就是基于特定受托经济责任关系,针对特定受托经济责任具体内容而产生的一种新的审计类型或形式,实现经济责任审计独立化具有特殊的意义和价值。

(二)经济责任审计独立化是由其自身具有的独有特征决定的一种新的审计行为的产生必然是由其自身具有一些独有特征决定的,或换言之,一种审计行为活动能否独立化、能否从一般审计中分野出来形成一种新的、独立的、专门的审计行为活动,关键要看该种审计行为活动是否具有与一般审计(比如财务审计)相比较的明显的特征或特点。

经济责任审计之所以可以独立化,我们认为,正是由于与一般审计,尤其财务审计相比较,它具有的一些显著特征决定的。

这些显著特征包括(蔡春, 2001):11在审计对象具体内容上,经济责任审计直接针对受托行为人履责情况,而财务审计主要针对财务会计信息资料及有关经济活动。

21在审计目标上,经济责任审计主要在于鉴证或认证受托行为人应承担的任期目标责任的履行是否符合特定要求或既定要求,而财务审计则主要在于鉴证财务表达的真实性、公允性或可信性。

31在评价标准上,经济责任审计主要应依据确定受托行为人任期目标责任时所运用的有关原则、方法和制度规定,而财务审计一般主要依据公认会计原则、会计准则和有关财经法规制度。

41在审计方法上,经济责任审计除了可采用财务审计的常规方法外,还应采用个别谈话、访问干部管理部门、专题调查、观察现象、接受举报、案件侦查和复制技术等特殊方法。

51在审计报告上,经济责任审计在报告的结构、内容、定性措词和审计意见表达方式等方面均应明显有别于标准的财务审计报告模式。

61在审计结果处理上,经济责任审计应具有强制性,而财务审计具有可选择性。

(三)经济责任审计独立化是审计产生之历史本原的回归如果考察中外审计史,我们会惊奇地发现,早期的审计特别是政府审计,主要就是关注于审查、评价官员或受托行为人本人经济责任的履责情况,其审计所运用方式与方法与现在我们开展的经济责任审计俨然相似。

因此,我们可以认为,早期的审计在其萌芽之时就已蕴含经济责任审计之意味。

对此,我们列举以下权威证据予以证实:11我国《周礼》就有大宰“岁终,则令百官府各正其治,受其会,听其致事,而诏王废置”;小宰“以官府之六叙,正群吏”以及司会“掌邦之六典、八法、八则之贰,以逆邦国、都鄙、官府之治”等类似经济责任审计形式与方法的早期记载。

21被喻审计师“圣经”的《蒙哥马利审计》11(1984)对早期的审计有如下描述:史学家们认为,簿记起源于公元前4000年左右,当时,近东的古代文明已经发展到开始建立有组织的政府和商业。

一开始,政府就关心收支核算和赋税征收。

体现这种关心的一个重要方面是建立包括审计在内的控制手段以减少因官员不称职或不诚实而导致的错误和舞弊。

公元前500年的雅典,公民议会控制着公共资金的收支。

公共财政系统中已设立政府审计师,其主要职责就是对所有任期届满官员所掌管的记录资料实施审查。

17世纪前英国的审计主要就是直接针对财经官员们受托管理公有或私有资金所承担的受托经济责任的履行情况进行审查。

31会计审计学家利特尔顿(A.C.Littleton)教授(1953)在其享誉世界的《会计理论结构》一书中对英国的早期审计有如下描述:500年前,英国的赋税征收官、城镇司库和手工艺品经济管理员都要接受经济责任审计检测,其形式通常是由一个专门的委员会接受指派来听取官员们的账目报告。

显然,所有以上描述和论述,无不折射出早期审计行为活动中包含的或隐含的经济责任审计之光。

在此意义上,今天我们要推动的经济责任审计独立化只不过是审计产生之历史本原的自然回归,是审计研究中历史唯物主义思想方法的具体运用和成功运用。

二、关于经济责任审计的作用问题经过几年的发展,全国审计机关的经济责任审计工作量不断增加,已成为审计机关的主要工作之一。

在此种背景下,讨论经济责任审计的作用问题显得尤为重要。

目前,有关经济责任审计作用的讨论主要集中于干部管理中的监督、评价与考核以及治理腐败和加强党风廉政建设等方面。

但我们认为,从推动经济责任审计独立化的角度,从理论层面更深入、全面、科学地揭示经济责任审计具有的重要作用,提升对经济责任审计作用的整体认识水平非常必要。

为此,我们将从以下几个方面来讨论经济责任审计所具有的重要作用。

(一)实现审计功能拓展与审计制度创新在世界范围内,随着受托经济责任内容的不断发展,现代审计功能呈现出一种不断拓展、创新的明显趋势。

在国家(政府)审计领域,审计功能的重心已从财政财务审计转向绩效审计,强化对政策、绩效的评估和对权力的监控。

国家审计在完善民主政治建设中发挥着日益重要的作用。

在独立审计(民间审计)领域,审计功能已从原有的历史财务报告审计拓展到范围广阔的审计鉴证(Attestation)与审计认证(Assurance),管理(经营)审计、环境审计与认证、社会责任审计等新兴审计类型层出不穷。

伴随现代风险导向审计思想方法的引进,审计师必须更加关注对企业战略与目标风险以及经营风险的评估。

在内部审计领域,审计功能已从原有财务审计转向管理咨询与风险控制,在完善公司治理结构与提高公司治理效率方面发挥着至关重要的作用。

“创新”是一个民族的灵魂,是推动事物发展的重要动力,也是“十一・五”规划中体现的重要精神。

中国审计事业的发展必须依赖自身的创新。

我们认为,经济责任审计正是不断发展的现代审计与适应中国政治经济制度特点的中国审计实践相结合产生的一种新的审计,其本身是现代审计制度在中国的一种创新。