中级会计师考试辅导《中级会计实务》第八章讲义5
商誉减值的处理
一、商誉减值测试的基本要求
1.商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试。
注意：使用寿命不确定的无形资产，也是类似的，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。
2.商誉的减值测试思路
商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路与总部资产的分摊思路基本类似。
☆注意：不同的是，分配依据首选资产组的公允价值，公允价值难以可靠计量的，才按照账面价值的比例来进行分配。
用分摊完的资产组等的账面价值和其可收回金额比较，如果需要计提减值，则减值损失先冲减商誉。
3.如果企业因为重组改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，应按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。
注意：商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产生。
吸收合并时，商誉出现在企业的个别报表中；控股合并时，商誉反映在企业的合并报表中。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
●思路：
1.先计算确定不包含商誉的各资产组的减值；
2.计算包含商誉的各个单项资产或资产组的账面价值；
3.再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
●约束条件：减值准备分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者：
（1）公允价值减去处置费用后的净额；
（2）未来现金流量现值；
（3）零。
☆注意：对控股合并产生的商誉进行减值测试时，应注意几个细节：
资料给出的子公司的可收回金额通常为整个子公司的可收回金额，该可收回金额既包含母公司购买部分所产生的商誉，也包括了少数股东的商誉，所以在计算减值金额时，应先推算出少数股东的商誉，以总的商誉价值加上子公司可辨认净资产账面价值作为子公司调整后的账面价值，并以此账面价值和可收回金额比较，进而确认整体的减值损失金额。
如下图所示：
【例题19·计算题】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的价格收购了乙公司80%股权。
在购买日，
乙公司可辨认净资产的公允价值为30 000 000元，假定乙公司没有负债和或有负债。
甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8 000 000元（32 000 000元－30 000 000元×80%）、乙公司可辨认净资产30 000 000元和少数股东权益6 000 000元（30 000 000元×20%）。
假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。
由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。
在20×9年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20 000 000元，可辨认净资产的账面价值为27 000 000元。
如何计算确定商誉及其他资产的减值？
[答疑编号3265080304]
『正确答案』
考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额20 000 000元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。
因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值2 000 000元[（32 000 000元/80%－30 000 000元）×20%]。
然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额。
减值测试的过程见表7：
表7单位：元
根据表7的计算结果，资产组发生减值损失17 000 000元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。
在本例中，17 000 000元减值损失中有10 000 000元应当归属于商誉减值损失，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司80%股权部分，因此，甲公司只需要在合并财务报表中确认10 000 000元商誉减值损失的80%，即8 000 000元，剩余的7 000 000元（17 000 000元－10 000 000元）减值损失应当冲减乙公司可辩认净资产的账面价值，作为乙公司可辨认净资产的减值损失。
减值损失的具体分摊过程见表8：
表8单位：元
定资产）减值损失为7 000 000元，账务处理如下：
借：资产减值损失——商誉8 000 000
——固定资产——××7 000 000
贷：商誉减值准备8 000 000
固定资产减值准备——固定资产——××7 000 000
另外：处置资产组或资产组中的一项经营业务时，其分摊的商誉要一道结转。