作为合并范围。包括：
➢ 关、停、并、转的子公司；
➢ 清理整顿或已破产的子公司；
➢ 虽然持有半数以上的股票，但为短期投资；
➢ 净资产为负数的子公司；
➢ 受所在国管制的子公司。
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第四节合并财务报表的种类与编制基础工作 合并资产负债表
4.1 合并报表的种类
合并利润表 合并现金流量表
合并所有者权益变动表
⑴ 通过与该企业的其他投资者之间的协议，持有该 被投资企业半数以上的表决权；
⑵ 根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务 经营政策；
⑶ 有权任免董事会等类似的权力机构多数成员； ⑷ 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
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3.3 有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围
本质是控制权受到限制，根据实质重于形式原则，不
⑶ 直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的 权益性资本。
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例：A公司拥有B公司70 %股权，又拥有C公司35% 股权；B公司拥有C公司20 % 股权。
A公司直接拥有C公司35%股权，间接拥有C公司20% 股权，合计拥有55%的权益性资本，属于合并范围。 3.2.2 虽然未拥有半数以上，但实际上有控制权
％，但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准， 由于A公司拥有B公司的90％权益资本，B公司包括对外投 资在内的所有活动都处于A公司控制之下，B公司少数股 东持有C公司5.4％（10％×54％）的权益性资本也同样处 于A公司控制之下，因而A公司拥有C公司的54％ （48.6%+5.4％）的权益性资本，属于合并范围。
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第二节 合并财务报表的合并理论
首先看这样的问题：
甲公司 控制（ 60% ） 乙公司 合并报表
资产共100万
资产100万？
对乙长期投资60万 所有者权益 100万 权益100万？ Nhomakorabea对应
比60万多40万
是什么?
所有者权益60万
（甲无其他资产）
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当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50% 以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权 （取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数 股权）。
全部财产不能完整反映。
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第三节 合并的范围
3.1 基本条件 取得控制权
3.2 具体范围 3.2.1 拥有半数以上的权益性资本
⑴ 母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本； ⑵ 母公司间接拥有半数以上权益性资本；
例：A公司拥有B公司90%股权，B公司拥有C公司 54%股权。
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分析： A公司拥有C公司的资本比例上有90％×54％＝48.6
—— 这是“放大”观。 ➢ 用集团的新合并财务报表取代原个别会计报表。
——这是“取代”观。 中国采用前者
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反映对象不同 编制主体不同 编制基础不同
编制方法不同
合并报表 以企业集团为会 计主体 母公司编制 以各单独报表为 基础
采用工作底稿
个别报表 以单个企业为会 计主体 各个企业编制 以各个企业的会 计记录为基础 根据账薄直接或 间接填列
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会 计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及 相关问题的不同理解，进而形成以下三种合并理论。
2.1 母公司理论 站在母公司股东的立场上，将子公司权益中不属于母公司
的部分视为集团负债，子公司利润中不属于母公司的部分 视为集团的费用。把合并会计报表看作是母公司会计报表 的延伸和扩展。
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4.2 基础工作 ① 子公司向母公司提供必要的资料； ② 母子公司统一会计政策； ③ 境外子公司先折算，再合并； ④ 母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法。 4.3 合并报表的编制程序 （1）编制合并工作底稿，作为合并报表编制的基础；
•
母公司
子公司
• 个别会计报表 个别会计报表
• 不能全面反映
• 母子公司状况
集团
合并报表
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具体意义：
➢ 为股东提供决策有用的会计信息;
➢ 为债权人提供有用的会计信息;
➢ 为管理者提供决策有用的会计信息;
➢ 为政府机关提供决策有用的会计信息。
只有提供了准确有用的会计信息，才能使各方面作出
正确决策，市场经济才能健康发展。特别是资本市场的健
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➢ 在合并过程中产生的商誉由全部股东共享； ➢ 在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。 2.3 所有权理论 企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务
决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。 其特点是： ➢ 接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司
所占的比例计入合并会计报表； ➢ 合并过程中产生的商誉属于投资公司； ➢ 在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的
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第一节 合并财务报表的意义
• 1.1 合并财务报表(Consolidated accounting
statements)的定义（也称合并会计报表）
•
由控股企业编制的，综合反映控股企业与被控股企业
组成的企业集团的整体经营成果、财务状况及现金流量的
财务报表。
• 1.2 意义（为什么要编制合并财务报表）
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其特点是： ➢ 在合并会计报表中，按照公允价值改记的子公司净资产，
仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映； ➢ 合并过程中产生的商誉属于母公司； ➢ 合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东
的权益。 2.2 实体理论 将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润仍
旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有的股 东同等看待。 其特点是： ➢ 所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对 整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；
康发展。
• 1.3 合并财务报表的出发点
提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：
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➢ 在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长 期投资和投资收益反映的，长期投资和投资收益对应的 具体资产、负债、收益在子公司的会计报表上，为提供 具体的会计信息，可将长期投资放大为子公司的具体情 况。
第九章 合并财务报表编制原理
学习目的： 1.了解合并财务报表的意义和目的； 2.理解合并财务报表的合并理论； 3.理解合并财务报表的合并范围； 4.了解合并会计报表编制原则与程序 5.掌握合并财务报表编制的购买法与权益结合法。 参考准则： 1.企业会计准则第20号——企业合并； 2.企业会计准则第33号——合并财务报表。