美国企业“研究与实验”税收抵免制度【摘要】美国联邦政府是最早实施R&D税收优惠的国家，文章试图对美国R&E抵免制度发展历程、R&E活动及QREs界定、税收激励的主要内容、R&E支出的会计处理及R&E抵免制度的评估等进行解析，以便为我国R&D税收激励政策的完善提供可借鉴的经验。

【关键词】美国；R&E抵免制度；R&E活动；QREs（合格的研究费用支出）；ASC（替代简化抵免法）自1954年起，美国联邦税法就有关于研发支出从当期所得税中扣除的相关规定，但实施研发税收优惠是从1981年开始的。

从1981年到2011年的30年间，美国企业“研究与实验税收抵免制度”（Research and Eexperiment Tax Credit，简称R&E抵免制度）一直都是临时性制度，但每次到期前美国政府都通过了有关法案对该项制度给予延长，共进行了14次修订，并在不断修订的过程中越来越完善、简化、易于被理解和应用。

一、税收意义上的研发活动及研发支出（一）合格的R&E活动①从税收角度，“合格的研究活动”必须同时满足美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code，简称I.R.C.）41条（d）中所列示的“四方面测试”。

1.174条测试。

I.R.C.174条规定，当R&E活动的研究支出满足下面两个条件时，就可以获得税收抵免：一是与纳税人的交易或经营相关；二是属于“实验或实验室意义上的”研发项目成本及随后与之相关的开发和改良成本（包括取得专利的成本）。

但以下活动不能享受R&E抵免：（1）产品商业化后进行的研究活动；（2）为了达到特定客户的要求对现存产品或工艺流程进行的研究；（3）对现存产品或工艺流程进行的复制；（4）调查或研究，包括消费者调查、效率调查和管理研究；（5）对企业内部使用的计算机软件的研究；（6）在美国领土、波多黎各自由邦，以及任一美国领地之外开展的研发活动；（7）在社会科学、艺术或人文学方面的研究；（8）其它个体或政府实体主持的研究；（9）ISO认证。

2.探索科学技术本质的信息测试。

该项测试主要考察研究活动的目的是否是探索与科学技术本质相关的信息。

如果研究的意图是消除与业务元素开发和改良相关的不确定因素，那么该研究就是出于探索信息的目的；如果纳税人不能掌握关于业务元素开发和改良的方法、能力或合适的设计理念，那么不确定因素就会存在。

“合格的研究活动”要想满足为探索与科学技术本质相关信息的要求，用于探索信息的实质性实验程序必须从根本上依赖于物理学、化学、生物学、工程学或电脑工程学②的原理。

纳税人可以应用现存的技术或依赖于现存的物理学、化学、生物学、工程学或电脑工程学的原理来满足该项规定。

3.业务元素测试。

纳税人必须将探索到的信息用于开发或改良纳税人的业务元素。

此处的“业务元素”包括任何产品、试制样品、加工过程、配方、发明、技术、计算机软件、专利等。

纳税人必须细分与其经营相关的具体业务元素，申请抵免的研究活动必须与相应的业务元素紧密联系，否则不是“合格的研究活动”。

4.实质性实验程序测试。

“合格的研究活动”需要“本质上所有研究活动都包含实质性实验程序”。

实质性实验程序是用来评价一个或多个达到结果的备选方案是否有能力或方法达到那个结果，或者针对那个结果有合适的设计理念，而该结果在纳税人进行研发活动的开始是不确定的。

根据实质性实验程序的核心要素，纳税人必须：（1）界定与纳税人研究活动目标即业务元素开发或改良相关的不确定性；（2）界定用来消除该不确定性的一个或多个备选方案；（3）界定并执行评价这些备选方案的程序。

（二）合格的研究费用支出合格的研究费用支出（Qualifying Research Expenditures，简称QREs）仅指经营性支出，且该支出必须是“合格的研究活动”项目发生的、在企业内部进行或通过合同外包的、所有用于开发或改良业务元素的支出。

资本性支出和共同成本不属于174条中的QREs。

1.合格的经营性支出。

合格的经营性支出主要包括下面四点：（1）工资成本：是指支付给直接从事合格的研究活动或者直接从事监督与支持合格研究活动的劳务工资成本。

（2）物资供给成本：是指除土地或土地改良投资以及可计提折旧财产之外的任何有形财产的成本，包括样品和试制用料。

（3）电脑租入成本：主要是指进行合格的研究活动时使用第三方电脑所支付或发生的费用。

（4）支付给第三方的研究合同费用：只要纳税人有权利享有研究成果，不管第三方研究是否成功，对于第三方进行的合格的研究活动所支付的费用，按实际支付额的65%计入QREs，但在下列特殊情况下，计入比例将提高：一是当纳税人支付给合格的某些研究团体时，计入QREs的比率提高到75%；二是支付给合格的小企业、大学或州立实验室的研究合同费用，该比率提高到100%。

2.研发用资本性支出的规定。

企业研发用资本性支出都不允许计入QREs中，但对于在研发过程中使用的可计提折旧或摊销的资产（一般包括厂房、机器设备和无形资产，但不包括土地支出）所计提的折旧或摊销，可以视为174条规定的QREs。

二、美国R&E抵免的主要内容及计算（一）R&E抵免的主要内容美国R&E抵免制度的项目名称为“国内税务局研究抵免”，该项计划的管理部门是美国财政部的国内税务局；具体受益类型为“投资税收抵免”；在联邦税法中税收抵免的基数是QREs的增量R&E支出。

税收抵免没有限额，原则上实行非现金返还③的抵免优惠制度。

未使用的税收抵免可在一定限制条件下向前转回或向后结转，一般可以向后结转20年，向前转回1年（总收入少于5 000万美元的小企业可以向前转回2年，2010年的税收抵免额可以向前转回5年）。

目前R&E抵免制度的优惠对象是：所有在美国领土内、波多黎各自由邦内，以及任一美国领地内开展研发活动的企业。

（二）R&E抵免的计算根据企业公司化的时间、开始进行合格的研发活动的时间和开始有能力归集所需同步证据资料的时间，企业计算基期的方法有传统减免法（Traditional Credit）、新企业减免法（Start-Up Credit）和替代简化抵免法④（Alternative Simplified Credit，简称ASC）。

这三种基期计算方法决定了R&E税收优惠的三种计算方法。

1.正常减免法下R&E抵免的计算。

在传统减免法和新企业减免法（统称正常减免法）下，企业在美国本土进行R&E活动的QREs超出其R&E 支出基数的部分可以获得20％的税收减免。

即：抵免额=（QREs-基数）×20％；基数=“固定基准百分比”×过去四年总收入平均值；只有传统抵免计算法下，要求基数必须最小达到纳税人当年QREs 的50%，其他两种方法下，没此要求，所以，在传统抵免计算法下，基数是指已计算的基数中的较大值或者是在抵扣年度QREs的50%（“最小基数”）。

传统减免法和新企业减免法的主要区别在于计算“固定基准百分比”的方法不同。

按传统减免法计算的固定基准百分比⑤=基期有效R&E总支出/基期总销售收入（目前，该百分比已固定在企业1984—1988年的平均值，即基期为自1983年12月31日起至1989年1月1日）。

固定基准百分比最大为16%。

此制度对“新企业”不适用，“新企业”适用于特殊的固定基准百分比。

2.ASC下R&E抵免的计算。

企业可以选择采用ASC，一旦选定，当年及以后年度都应该采用该方法，除非企业撤销该选择⑥。

在现行的ASC 方法下，企业申请的税收抵免额=（当年QREs-前三年QREs平均值的50%）×14％⑦。

ASC没有最小基数的要求，但如果企业在前三年的任何一年都没有QREs，企业申请的税收抵免额=当年QREs×6％。

这点很重要，因为该抵免额是基于当年QREs的100%，而不是基于QREs的增量计算的。

（三）特别优惠1.支付给合格组织的基础研究费用。

根据I.R.C.§41(e)，基础研究税收抵免额=（支付的基础研发费用-合格组织的基数）×20%。

但若支付的基础研发费用未超过合格组织的基数，就按支付给第三方的研究合同费用处理。

“支付的基础研发费用”指公司在任一纳税年度内，为了基础研究支付给任一合格组织的金额，但该支付仅指：（1）依据该公司和该合格组织之间的书面研究协议进行的支付；（2）该基础研究是由该合格组织执行的。

“合格组织的基数”是最小基础研究金额加上努力结果维护费。

合格组织指满足一定条件的教育机构、某些科研组织、科学免税组织或某些补助组织。

2.支付给能源研究团体（Energy Research Consortium）的费用。

纳税人在纳税年度内为经营或交易而支付给符合规定条件的能源研究团体的款项的20%，可以直接抵免企业所得税额。

3.其它研发费用鼓励制度。

联邦政府1981年颁布R&E抵免制度后，许多州和地方司法管辖区也陆续出台了研发费用税收鼓励制度⑧，包括当前的税收抵扣、抵减和免征，以及对在研发项目中使用资产的地方所得税、营业税和物业税的优惠制度等。

三、R&E支出的账务处理企业可以选择下列两种方法之一对R&E支出进行账务处理：将R&E 支出在支付或实际发生的会计期间扣除（当期扣除法），或者将R&E支出资本化处理，在不少于60个月的期间内进行摊销（后期摊销法）。

（一）当期扣除法当企业考虑采用该方法时，一般只能在发生R&E支出的第一年选择该方法，如果第一年没选择该方法，在以后的纳税年度就不能再选择该方法，除非得到了税务局的许可。

当选择该方法时，将第一年发生的R&E 支出在所得税申报表中进行一次性扣除，抵减当年的应纳税所得额，而不是资本化。

（二）后期摊销法如果企业在发生R&E支出的第一年未选择当期扣除法，可以选择后期摊销法。

但选择该方法必须满足两个条件：（1）企业支付或实际发生的R&E支出是企业自己的交易或经营活动引起的；（2）企业未将该支出当期扣除。

如果选择后期摊销法，企业就要在不少于60个月的期间内将该支出平均扣减掉。

摊销期自企业第一次从该研究中获得经济利益的月份开始。

（三）可选择的转销法（Optional Write-Off Method）企业如果未选择后期摊销法或当期扣除法，可以选择将该支出在不少于10年的期间内转销，转销期自该支出实际发生的纳税年度起，该方法是一种简化的会计处理方法。

但无论是后期摊销法或可选择的转销法，企业都要将当年发生的R&E支出资本化，并计入一个资本性账户，在以后年度只将当年折旧或摊销的部分过入企业所得税申报表中，以抵减当年的应纳税所得额。