案例解析——房地产开发企业10个典型税务问题
2019-07-15
房地产行业具有开发周期长、业务复杂等特点，因而涉及税务处理方面的难点问题也很多。
在本文中，笔者选取了诸如房地产企业土地购置环节涉及的契税问题，转让未开发土地使用权涉及的印花税问题，城镇土地使用税缴纳问题，新个税法实施后房地产开发企业向职工以内部价格售房的个人所得税问题，以及房地产开发企业将闲余资金投资理财取得理财产品收益的增值税处理等实务中典型的10个问题做剖析，希望能够对各位财务朋友们有所帮助，不当之处恳请批评指正。
案例1.以协议方式取得国有土地使用权契税缴纳问题
某房地产企业2019年3月以协议方式取得一块国有土地使用权，向国土局支付土地出让金5亿元，又向原住户支付安置补助费2亿元，支付地上附着物补偿费0.5亿元，支付市政建设配套费1亿元。
那么，该房地产开发企业取得土地使用权应当如何缴纳契税呢？假设该地区契税税率为4%。
根据《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）第一条第（一）项规定：
以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。
成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。
没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：
1、评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。
2、土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。
因此，该公司应缴纳契税（5亿+2亿+0.5亿+1亿）*4%=3400万元。
案例2.以竞价方式取得国土土地使用权契税缴纳问题
2019年3月，某房地产企业通过竞价方式取得一块国土土地使用权，竞价的成交价格为5亿元，支付市政建设配套费1亿元。
在对该地块上原住户拆迁补偿问题上，竞价条件约定，房地产企业将来要用2万平方米的房屋补偿给原居民。
按补充协议约定，拆一还一需要现金补偿的，每平方米补偿现金1万元；不要现金用房屋面积补偿的，按拆一还一等面积补偿。
因此每平方米房屋约等于现金1万元，结果原居民选择补偿房屋，因此补偿给原居民的2万平方米合计等价现金2亿元。
假设当地政府规定契税税率为4%，那么，在本案例中该房地产开发企业该如何缴纳契税？
根据《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）第一条第（二）项规定：
以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。
因此，该房地产开发企业支付的竞价成交价格5亿元，支付的市政建设配套费1亿元，以及以房屋支付拆迁补偿发生的支出2亿元均应计入契税计税价格。
应缴纳的契税=（5亿+1亿+2亿）*4%
=3200万元
案例3.以行政划拨方式取得一块土地使用权契税缴纳问题
甲公司2016年7月以行政划拨方式取得一块国有土地使用权，2018年12月甲公司转型为房地产开发企业。
2019年4月，经当地政府批准，甲公司取得的该地块由原先的行政划拨方式改为出让方式。
甲房地产开发企业以出让方式取得该地块土地使用权时按政府规定补缴了土地出让金7亿元，支付其他相关的出让费用3.5亿元。
假设当地政府规定契税税率为3%，那么，在本案例中该房地产开发企业该如何缴纳契税？
根据《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）第二条规定：
先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。
因此，甲房地产企业应缴纳契税=（7亿+3.5亿）*3%=3150万元。
案例4.改变国有土地使用权出让方式契税缴纳问题
2018年4月，某房地产开发企业为了响应当地政府旧城改造号召，购买一块原工业企业土地并拟将在该地块开发建造商品房。
该公司通过竞价方式支付5亿元，因为该公司获得土地的性质为工业用地，要想开发商品房必须改变土地性质，2019年4月该房地产企业经政府批准，按国土局要求补缴改变土地用途的土地出让金1亿元，补缴政府的其他费用0.3亿元。
该房地产企业在竞价过程中向国土局支付的5亿元已经缴纳的3%合计1500万元的契税。
那么，因改变用途补缴的出让金1亿元以及补缴的其他费用0.3亿元是否还要缴纳契税？
根据《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》（国税函[2008]662号）文件规定：
对土地改变用途需补缴的契税进行了明确：“对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。
计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。
”
因此，应补缴的契税=（1亿+0.3亿）*3%=0.039亿元。
案例5.免征土地出让金出让国有土地使用权契税缴纳问题
某房地产企业2019年3月5日通过竞价方式获得一块土地，出让金8亿元。
当地政府土地起拍价4亿元，目标价6亿元，实际竞价当天最终竞价为8亿元，当地政府决定向竞价成功企业财政返利2亿元。
那么，该房地产企业取得此块土地该如何计算缴纳契税呢？假定该地契税税率为3%。
根据《关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函[2005]436号）文件规定：
根据《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。
不得因减免土地出让金，而减免契税。
因此，该房地产企业获得政府土地出让金返利2亿元不能作为计算契税的减免优惠，最终缴纳契税=8亿元*3%=0.24亿元。
案例6.房地产开发企业转让未开发土地使用权涉及的印花税问题
甲房地产开发企业2019年3月通过竞拍方式取得一块国有土地使用权，金额5亿元，签订土地使用权出让合同后，甲公司全额缴纳了印花税。
4月，因集团公司战略调整将尚未开发的该地块又以5.5亿元的价格企业转让给乙房地产开发企业。
那么甲公司转让未开发的土地使用权时，是否需要缴纳印花税？若缴纳印花税可以在计算土地增值税时扣除吗？
根据《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)的规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。
因此，甲房地产开发企业将尚未开发的土地转让给乙房地产开发企业需要按5.5亿元为计税价格缴纳印花税。
根据《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发[1995]110号）第六条第（一）项规定，对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。
这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。
因此，该房地产开发公司未开发即转让的土地涉及的印花税可以在计算土地增值税时扣除。
案例7.房地产开发企业缴纳城镇土地使用税缴纳始点问题
2019年3月，甲房地产开发企业与当地政府签订土地使用权出让合同，合同约定，在甲公司缴纳土地出让金后，当地政府将于5月交付该地块。
那么，甲房地产企业将从何时起缴纳城镇土地使用税？若土地使用权出让合同没有明确土地交付日期，那么，甲公司将从何时起缴纳城镇土地使用税？
根据《财政部、国家税务总局关于对房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2005]186号）关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务时间问题的规定：
以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地的次月缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地使用时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
因此，在实际操作中，确定房地产开发企业土地使用税纳税起止期限为：自取得土地使用权之日（政府批文或签定合同之日）起，按已出售房屋（以合同签订为准）所占的土地面积进行减除，直至将所有房产出售完毕。
案例8.占用的集体所有建设用地是否需要缴纳城镇土地使用税问题
甲公司是一家房地产开发企业，为了从事楼盘项目开发，该项目既占用了以交付土地出让金取得国有土地使用权的地块，又占用了一小块集体所有建设用地，但该地块未办理土地使用权流转手续。
那么，针对甲公司所占用的集体所有建设用地是否需要缴纳城镇土地使用税呢？。