案例使用说明：资本化VS费用化：网联智通研发会计核算之惑一、教学目的与用途1．本案例主要适用于《会计学》课程的教学和讨论。

2．本案例适用对象：工商管理硕士、会计专业硕士、审计专业硕士等。

3．企业研发支出的会计处理是《会计学》课程教学的重要内容，本案例以某互联网企业研发支出会计核算一系列争论为例，通过教师对案例的引导和学生的深入讨论以达到如下教学目的：（1）了解互联网企业研发支出的特点和会计处理难点。

（2）掌握互联网企业研发支出会计核算的原则和具体方法。

（3）了解互联网企业研发支出的税负影响。

（4）思考互联网企业研发支出的会计处理如何影响企业的财务业绩。

二、启发思考题1．互联网企业的研发支出具有什么样的特点？2．结合案例思考网联智通应该如何区分研究阶段和开发阶段？对于开发阶段的支出资本化与费用化如何去判别？3．结合案例思考潘再兴负责的项目研发支出的处理思路是否符合准则的要求？4．结合案例思考新三板和创业板上市分别都应该满足哪些条件，对企业研发支出的确认有何影响？5．结合案例思考企业研发支出的会计处理对企业的税负会产生何种影响？如何权衡？6．如果你是段总，你对于安伟测算出的三个方案有什么看法？三、分析思路教师可以根据自己的教学目标来灵活使用本案例。

这里提出教师引导本案例的课堂讨论问题和思路，仅供参考。

本着由表及里、由浅入深的分析原则，教师可以先引导学生讨论互联网企业的研发特点；再辨识案例企业研发费用会计处理的现状，讨论其存在的问题，在此基础上，引导学生思考研发支出中费用化与资本化的难点、研发费用与收入的匹配以及相关的税收政策；最后，将对研发费用的讨论，从财务会计上升到企业管理层决策的层面。

上述过程可以通过以下课堂讨论引导问题来实现：1．“什么是互联网行业和移动互联网？这一行业的特点是什么？互联网企业的研发支出对于企业的意义是什么？都具备什么样的特点?”通过这一问题首先引发学生意识到互联网行业研发支出的重要性和独特性，从而为后边的讨论铺垫现实背景。

2．“网联智通是一个什么性质的公司，其主要业务与产品是什么？各自对收入的贡献是怎样的?”“什么是研发支出？网联智通目前研发的现状是怎样的？”这些问题是课堂讨论的“热身”问题，使学生了解案例公司的同时，增加学生参与讨论的兴趣与信心。

3．“我国现行会计准则中对于研发支出的处理是如何规定的? 如何区分研究阶段和开发阶段？对于开发阶段的支出资本化与费用化如何去判别？对案例中的会计人员来说难点是什么？”通过这一问题让学生理解会计准则对于研发的处理原则在会计实务中遭遇的困境，从而对分析后边案例中的相关处理打下理论基础。

4．“网联智通过去对于研发支出是如何进行会计核算的？未来将会如何处理？研发支出资本化还是费用化应该如何进行区分？在会计核算上是否还存在不足？”通过这三个问题的讨论，使学生深入了解研发支出会计核算的流程，从而对研发支出资本化还是费用化的判断有了一个比较深入的认识。

5．“从研发专业人员的角度看，对于研究阶段与开发阶段是如何划分的？互联网企业的研发特点是怎样的? 对会计人员有何启发？”这一问题引导学生从研发人员的专业角度去思考企业的会计人员应该如何做出合理的职业判断。

6．“网联智通将研发支出归集入存货或者无形资产的依据是什么？”通过细化研究问题引导学生思考会计实务中对于研发支出处理的方式。

7．“什么是新三板上市？什么是创业板上市？网联智通在未来应该达到哪些条件才能顺利登陆创业板？”“安伟在思考研发支出的处理时，为什么要考虑和收入的匹配？这与管理层年度期望达到的利润目标有什么关系？”通过这些问题引导学生拓展思路，站在利润的角度去思考研发支出的处理。

8．“网联智通的研发支出在税收政策上都可能享有哪些优惠？”“在税收的加计扣除上，网联智通目前面临的难题是什么？在申请政府补助上存在着什么问题？”通过这些问题，启发学生了解我国现行的税收政策和财政政策中对高新技术企业的支持，并根据企业的实际情况思考其存在的问题和改进方向。

9．“李红应该如何抉择安伟提供的三个方案？”通过对这一问题的讨论，引导学生将思路升华，综合考虑会计、税收各方面因素以及管理层对公司发展的期望。

10．“如果你是案例中的CEO，你认为应该如何改进对研发支出相关的处理，进而切实帮助企业提升管理水平？”通过对此问题的深入讨论，将案例中财务会计的问题上升到管理问题的讨论，使学生深入理解财务会计与管理会计之间的关系。

案例的主要分析模型如图1所示。

图1 案例的主要分析模型四、理论依据及分析1．R&D会计政策选择、盈余管理与公司战略会计政策在国际会计准则中的定义是“企业编报财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务。

”对于一个企业而言，会计政策决定着其对每项会计事务的处理方法和行为方式。

社会环境和市场状态是不断发展和变化的，这就要求企业的会计系统具有一定的灵活性和适应性。

随着内部和外部环境的改变以及各种不确定因素的影响，企业要根据自身的目标为适应环境选取最具有适应性的会计政策，从而使会计政策更加的公允、合理，能够向各方提供更为真实可靠的会计信息。

这也决定了会计政策的选择是必然存在的。

我国2006 年颁布的《企业会计准则第6 号—无形资产》( 以下简称新会计准则) 对R&D投入的会计处理做了重大变革，将无形资产的研究开发项目区别为研究阶段和开发阶段，增加“开发支出”会计科目，规定企业研究阶段的支出应全部费用化，开发阶段的支出如果符合特定条件的予以资本化，不符合的计入当期损益。

从此，我国企业在R&D投入的会计处理上多了份选择。

这一改革与国际会计准则趋同，开发费用的资本化对科技及创新类企业的业绩可以起到促进作用，能够减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，提高他们在R&D投入上的热情。

同时，该准则的实施也促使企业更加充分地披露R&D投入的会计信息。

这样，在我国现有的会计政策环境下，企业管理层可以自由选择将企业的R&D 投入资本化还是费用化。

由于R&D投入资本化与费用化的会计政策选择直接影响到当年和未来会计期间的资产负债表、利润表、现金流量表以及相关的财务指标，管理层的这种自由选择可能会导致对报告期利润、现金流量及其它财务业绩指标的平滑或操纵。

显然，R&D投入的资本化与费用化会计政策选择会影响到企业的财务价值和市场价值，抛开盈余平滑和盈余操纵的非正常动机，将R&D 投入资本化的选择将有利于提升企业的价值。

案例分析：在本案例中，网联智通对其研发支出会计政策的选择做出重新思考的主要动因是目前公司的战略发生了变化。

以往，公司在未上市前，由于没有利润指标相关的要求，可以对研发支出采用全部费用化的处理，并且通过研发费用的加计扣除，达到一定的节税效应。

而现在，公司已经通过新三板上市，在未来要冲击创业板上市，这就对公司的净利润实现设立了硬性指标。

显然，在这种情况下，如果还按照以往进行全部费用化处理会对公司盈利的实现带来一定的压力。

而对于网联智通的管理层而言，客观上是有空间利用R&D会计政策选择在不违背政策和监管要求的前提下进行一定程度的盈余管理。

作为政策制定和监管部门需要规范企业对R&D投入的会计处理，加强企业对资本化和费用化R&D 投入信息的披露，制定详细的、可操作性的R&D资本化会计处理政策和程序。

只有这样，投资者才能获得更多、更详细的R&D投资信息，也才能对企业的创新能力和未来发展做出正确的判断和投资决策。

2．新三板与创业板的上市对企业的影响分析新三板又称全国中小企业股份转让系统，定位于非上市股份公司股票公开转让和发行融资的市场平台。

新三板挂牌（上市）条件为：（1）依法设立且存续满两年。

有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，存续时间可以从有限责任公司成立之日起计算；（2）业务明确，具有持续经营能力。

持续经营能力既指公司业务在报告期内应有持续的营运记录，不应仅存在偶发性交易或事项，包括现金流量、营业收入、交易客户、研发费用支出等；（3）公司治理机制健全，合法规范经营；（4）股权明晰，股票发行和转让行为合法合规；（5）主办券商推荐并持续督导；（6）全国股份转让系统公司要求的其他条件。

创业板是专为暂时无法在主板上市的创业型企业、中小企业和高科技产业企业等需要进行融资和发展的企业提供融资途径和成长空间的证券交易市场。

创业板上市条件为发行人申请首次公开发行股票应当符合下列条件：（1）发行人是依法设立且持续经营三年以上的股份有限公司。

有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。

（2）最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于一千万元；或者最近一年盈利，最近一年营业收入不少于五千万元。

净利润以扣除非经常性损益前后孰低者为计算依据。

（3）最近一期末净资产不少于二千万元，且不存在未弥补亏损。

（4）发行后股本总额不少于三千万元。

案例分析：在本例中，对于冲击创业板上市，网联智通如需要满足“最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于一千万元”的条件，现有的研发费用全部费用化的方式已经不符合企业未来的发展和管理方向。

研发费用的费用化处理可以享受到相应的税收优惠政策，但是相应的会增加企业的盈利压力；而如果研发费用资本化处理则虽然不能享受到相应的税收政策优惠，但是却可以减少企业盈利压力，并且计入存货也可以显示公司资产的流动性较好。

在这种条件下，网联智通的会计人员及管理层需要去通过思考利润指标和税收压力进而做出一个平衡。

3．研发费用会计核算国际比较和思考国际上对研究开发费用的处理基本以谨慎性原则为基础。

究竟是予以资本化还是费用化，各国在会计处理方面没有统一的规定。

表1对研发费用的会计核算进行了国家比较，并分析了不同会计处理方法可能产生的影响。

我国财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》实现了国际准则趋同，企业研发费用的处理和国际会计准则的处理基本一致，指出：“研究与开发费用”分为研究费用和开发费用。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究结果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出和开发阶段支出。

所有研发项目研究阶段的支出全部计入当期损益。

开发阶段支出如果符合特定标准（使用或出售的意图、技术可行、市场存在、资源支持、可计量性）则予以资本化，确认为无形资产。

表1 研发费用会计核算国际比较和思考案例分析：通过内部研发费用的中外对比，我们可以看到国际上的主流做法主要有两种，费用化模式和有条件的资本化模式。