美国联邦政府合并财务报表的分析解读作者：ca6163@摘要:美国是西方发达国家较早编制权责发生制政府财务报告的国家，联邦政府合并财务报表包括六张报表，分别为净成本表、运营与净资产变动表、净营运成本与统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动现金余额变动表、资产负债表、社会保险表。

本文对合并财务报表的编制原则、报表组成及其逻辑结构、报告内容及其含义作深入的分析与解读，为借鉴国外经验研究建立我国政府会计报告制度提供实际参考。

关键词：政府会计财务报告会计报表美国联邦政府美国是西方发达国家较早编制权责发生制政府财务报告的国家，其政府财务报告编制已比较成熟,对我国政府财务报告编制有参考借鉴作用。

联邦政府财务报表合并的范围包括政府立法机关、行政机关和司法机关三个分支。

联邦政府的合并财务报表包括六张报表，按照近几年财务报告中的排列顺序和原名，分别为净成本表、运营与净资产变动表、净营运成本与统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动现金余额变动表、资产负债表、社会保险表。

每张报表均包含报告年度数据以及上一年度的比较数据，当会计政策发生变更时，上一年度的数据需按现行会计政策调整，以保证数据的可比性。

每年10月1日始至次年9月30日止，为政府的一个财政年度，也是合并报表的报告年度。

一、净成本表（Statements of Net Cost）净成本表列报各联邦机构以及政府整体运营的净成本信息。

报表分两个部分，第一部分列报主要联邦机构（2010年列报的机构为35个）的总成本、赚取的收益和净成本。

1、总成本（Gross Cost）——是联邦机构的全部成本，按照因果关系进行归集，或者按照合理方式分配到相应的部门和会计主体，报告按总成本的高低顺序列报各机构，以便直观地表明各机构成本与政府总成本的比例关系。

2、赚取的收益（Earned Revenue）——是政府以一定价格向公众提供商品和服务而实现的交换性收益，如邮政服务收费、国家公园门票收入等。

赚取的收益反映了联邦机构成本中从其自身运营活动上能获得补偿的部分。

3、净成本（Net Cost）——一个联邦机构的总成本减去该机构当年的赚取收益，得到该机构的净成本。

净成本反映该机构提供公共服务所耗费的、需由政府用税收收入和债务收入提供的资源。

净成本表列报的总成本、赚取收益和净成本，以权责发生制（以下简称“应计制”）为基础计量，费用在产生付款义务时确认，因此净成本不仅包括财政资源的使用，还包括资本设备使用的折旧费用和延期到未来支付的服务成本，如应付员工退休金的负债。

同时，由于联邦总务署和人事管理办公室提供内部服务的特殊职能，它们的大部分费用按一定的方法分配到接受其服务的各联邦机构中，联邦机构间的其他内部交易产生的重复因素也在合并中予以抵消。

财政部发行的债券中为公众所持有的部分产生的利息，在净成本表中单独列报。

净成本表的第二部分列报预计负债的精算损益。

退伍军人事务部、人事管理办公室、国土安全部、国防部、卫生部负责绝大部分联邦公务员和军人的养老、医疗及其他福利计划。

这些机构每年按照预计支付的福利水平、折现率、平均寿命等因素，估算上述福利计划的预计负债与上年数额比较后的变化即精算损益。

各联邦机构净成本加总数，加上（或减去）精算损失（或收益），就得到政府层面的合并净成本。

反映净成本的主要目的是告知美国人民关于联邦政府提供的福利和服务的成本信息。

二、运营和净资产变动表（Statement of Operations and Changes in Net Position）运营和净资产变动表以联邦政府整体为报告主体，列报联邦的收入、成本、政府内部转移，并揭示它们对政府净资产的影响。

报表纵向列报各收入、成本的项目，横向按普通基金和特种基金对收入、成本项目进行分类列报。

包括三个部分：1、收入（Revenue）。

财务报告中的收入（revenue）按修正的现金制计量，根据法律规定应收而确认，与按现金制计量的预算收入（receipt）概念不同。

该部分列报政府主要凭国家主权权力取得的税收及其他非交换性收入，包括：个人所得税和薪酬税；公司所得税、失业税、消费税、遗产与赠与税、关税、其他税收及收入、杂项赚取收入。

其中“其他税收及收入”是指联邦储备银行利润、税收罚款、罚金和利息以及铁路退休保险税；“杂项赚取收入”是指向公众收取的、但不能归集到特定联邦机构的收入，如外大陆架租金、公共国土上的采矿许可费。

2、净营运成本（Net Operating Cost）。

“净营运成本”是政府层面报表特有的概念，是指联邦政府整体的净成本抵消税收和其他非交换性收入的余额，相当于按照应计制计量的财政赤字，它反映的是当年政府运营成本中需要用举债收入弥补，也即转稼到未来年度的部分。

报表以政府净成本为起点，通过对“政府内部转移”、“未匹配交易余额”和“政府机构间利息”的调整，推导出政府普通基金和特种基金的净营运成本。

“政府内部转移”反映根据有关法律规定，从普通政府基金中向特种基金的拨款数额,如政府普通基金每年向卫生部的“补充医疗保险信托基金”（医疗保险B、D部分）的拨款。

“未匹配交易余额”是指在合并报表的过程未完全抵消的部分，包括机构间交易记录的差异、机构报告错误等。

“政府机构间利息”是指特种基金投资于政府债券获得的利息，在“收入”部分列为特种基金的收入项，而在“净成本”部分列为普通基金的成本项，因此在收入和净成本两个部分均作抵消处理。

3、净资产变动。

按照“期初净资产 前期调整和会计政策变更-净营运成本=期末净资产”的逻辑结构，分别列报期初净资产、前期调整和会计政策变更和期末净资产。

其中“前期调整和会计政策变更”是指由于错误更正和会计政策的变更，而对期初净资产所作的调整。

三、净营运成本和统一预算赤字调节表（ Reconciliation of Net Operating Cost and Unified Budget Deficit ）这一报表用于调节“营运和净资产变动表”上的净资产数额和统一预算赤字之间的差异。

预算收入(Receipt)和支出(Outlay)主要以现金制为计量基础，而财务报告中的收入（Revenue）以修正的现金制为计量基础，成本(Cost)则完全以应计制为基础。

调节表根据营运净成本和综合预算赤字各组成部分，分项列报由于两者会计计量基础不同而产生的差异。

1、属于营运成本组成部分但不属于预算赤字的部分。

包括应付退伍军人、现役军人和公务员预计福利的变动、环境负债以及折旧费用、资产重估减值等。

这些费用属于营运净成本的组成部分，但因为没有发生实际的支付，不构成预算赤字的部分。

2、属于预算赤字组成部分但不属于营运成本的部分。

包括资本化的固定资产，其在购买时已列报为预算支出，在使用年限内将以折旧费用的方式反映在营运成本中，以及其他不包括在营运成本中的资产增加额。

该报表的逻辑结构是：营运净成本加上确认为费用的负债增加和非现金费用，减去不确定为费用的现金支出，再加减其他调整项，等于预算赤字。

四、统一预算和其他活动现金余额变动表（ Statement of Changes in Cash Balance from Unified Budget and Other Activities）该报表类似于企业报表中的“现金流量表”，主要作用是通过调节“统一预算赤字”与“现金及其他货币资产变动额”之间的差异，反映综合预算赤字与现金及其他货币资产、公众持有的政府债务之间的关系，从而向公众解释预算赤字是通过什么方式得到融资的。

按三部分列报：1、预算中的非现金支出调整数。

包括：公众持有的政府公债应计利息，该利息已在预算中计提，但未实际发生支付；与直接担保贷款以及权益投资有关的补贴性预计支出；2009年以来还列报了联邦政府干预信贷危机的“不良资产救助计划”所产生的资产重估减值等。

2、影响现金余额的非预算项目。

分融资业务交易净额和货币业务及其他业务交易净额两类。

其中融资业务交易净额，列报向公众发行的公债、偿还公众持有的公债和联邦机构新增的债券数额等。

3、现金和其他货币资产变动额、期初余额和期末余额。

统一预算赤字减去预算中的非现金支出调整数，加上影响现金余额的非预算项目后，等于现金和其他货币资产变动额。

五、资产负债表（Balance Sheet）资产负债表披露联邦政府的资产、负债和净资产（或净负债）。

资产负债表提供的信息，与报告附注中披露政府托管资产信息相结合，可以使公众更全面地了解政府的财务状况。

1、资产。

资产负债表上的资产，是指能够满足未来使用需要的联邦政府资源。

主要的资产项目是：不动产、土地和设备；存货和相关财产；现金及其他货币资产；应收贷款和抵押债券等。

政府掌握的托管资产（Stewardship Assets）如联邦土地、自然资源和继承资产，由于不符合会计确认标准，不在资产负债表上列示，但在财务报告的附注信息中会作披露。

2、负债。

负债是由过去的事项形成的，需要用财务资源偿付的联邦政府义务。

联邦最主要的负债是公众所持有的联邦债券及应计利息，应付联邦公务员、军人和退伍军人养老及其他福利。

负债也包括报告日到期或应付的环境和污染处置负债、对政府资助企业的负债和社会保险的负债，但不包括社会保障法和其他法律规定未来应付的法定权益（Entitlement Benefits）。

政府实际承担的义务，实际上远远不止资产负债表所揭示的债务，这些义务包括：在社会保险报表中披露的社会保险项目以及其他由政府向国民提供的福利、服务项目的未来应付义务，以及或有损失或负债。

3、净资产。

政府全部资产减去全部负债即为政府净资产，净资产分特种基金净资产和普通基金净资产列报。

美国政府举债较多，近几年普通基金均为净负债。

六、社会保险报表（Statement of Social Insurance）从2006年起，社会保险报表成为联邦政府合并财务报表的一部分。

政府对社会保险的预计负债虽不构成资产负债表上的现实债务，但基于现行法律和社会保险条款的延续性，它们可能成为未来费用或债务。

社会保障管理局、卫生部、铁路退休理事会和劳工部分别负责相关保险基金的管理与运作，这些保险主管部门每年依据未来经济增长、人口变化等数据的合理假设，预测保险基金未来一定期间的收入、支出，并按规定的方法折算为现值，这个过程被称为保险精算（Actuary）。

其中黑肺保险精算至2040年，其他保险精算至报告期后75年。

财政部在各部门精算结果的基础上编制合并社会保险报表，列报社会保障（老年、遗属和残疾人保险）、住院保险（医疗保险A）、补充医疗保险（医疗保险B）、补充医疗保险（医疗保险D）、铁路退休保险、黑肺保险（医疗保险C）的下列数据：1、精算期内社会保险收入（不包括利息）的现值。

社会保险收入的主要来源是特定的税收、雇主和雇员缴纳的社会保险费。