（三）英格兰与威尔士特许会计师协会（ICAEW）

截至2004年，ICAEW共发布了14项职业道德指南公 告 ICAEW在这14项准则中全面、一致地使用概念框架发 规范其会员或会员公司的道德冲突。要求会计师首先 识别和评价出对遵循基本原则所存在的威胁，进而寻 求可以消除或降低这些威胁的相应的防护措施 ，最后 对威胁和防护措施进行权衡，确定是否对会计师继续 执行业务约定的客观性造成不可接受的影响。
审计职业道德
一 二
三 四
审计职业道德之性质：一份隐性的公共合约
审计职业道德之实施：自我履行与强制履行
审计职业道德之变迁：描述与分析
审计职业道德之准则：框架结构
一、审计职业道德：一份隐性的公共合约
（一）契约理论、受托责任与审计师的角色


企业的契约性，契约的不完备性以及信息 非对称性的存在，导致了两权分化，形成 了企业制度 维系一个组织的委托代理关系的基本要求 就是对委托代理双方的受托责任进行界定、 履行和解除
（二）国际会计师联合会（IFAC）
IFAC道德委员会于1996年制定了《会计师道德守则》， 并于1998年和2001年进行了修订。IFAC于2004年发布的 会计师道德守则包括三部分：
基本原则/概念框架
具体规则（适用于注册会计师）
具体规则（适用于受雇会计师）
守则一般应用
公共业务会计师 道德规范
受雇会计师 道德规范
3.大危机前后

第一次世界大战改变了公众对工商业的看法，政府也 对工商业采用了自由放任的态度，要求注册会计师把保护 工商业当做主要任务，过去监督工商业简历的为保护公众 利益而从事审计工作的监管机构变得很少关注公众利益。 在职业道德准则合约变迁的动力中，实质上有了较大 提高的利益关联度其所产生的效应被政府自由放任的哦政 策效应抵消了。
分别是：责任、公众利益、 正直、客观与独立、应有的 职业谨慎。 对会员应具备的品质和应负 的责任所作的一般性规定
奠基于原则之上，由 原则推演而来具有可 操作性； 同时具有强制性。
AICPA职业行为 准则框架
对行为规则中所 用的专业术语所 作的相对具体的 说明 规定了行为规则 的约束范围和适 用性
对某些特定的情况所 作的解释说明 不具有普遍意义 不具备强制性
（四）新趋势或者合约条款的概念回归过程：概念 框架法的执业行为准则（1996年至今）

20世纪80年代末至90年代初，英国发生了一系列财务舞 弊和审计合谋案。为此，英格兰及威尔士特许会计师协会 (ICAEW)开始按照概念框架法修订和应用执业行为准则。 ICAEW认为概念框架发更加有效，这种方法强调注册会计 师要按照概念框架法对基本原则加以应用，而不是以 AICPA为典型代表的规则导向法下对具体规则的机械遵循。

（二）强制履行：独立管制、政府管制与法 律责任

作为不完全契约，审计职业道德自我履行范围总是存在边 界，需要独立或者政府管制以及法律制度的强制执行作为 自我履行的基础和补充。

强制履行主要两方面的作用：1.加大了审计师机会主义行 为的成本；2.当审计职业道德合约的履行超出自我履行边 界，强制履行可以作为对自我履行机制的补充。
（六）中国注册会计师协会（CICPA）



1992年9月30日，CICPA依据《中华人民共和国注册会计 师条例》颁布了《中国注册会计师职业道德守则（试行）》 1996年12月26日，CICPA依据《中国注册会计师法》正式 颁布了《中国注册会计师职业道德基本准则》，准则的起 始施行日为1997年1月1日 为进一步对如何遵循职业道德的要求加以具体指导CICPA 发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，于 2002年7月1日起实施。
附则（2项条款）
附则部分规定了准 则的解释权在中国 注册会计师协会， 准则的起始施行日 为1997年1月1日。
《职业道德指导意见》作为注册会计师行业的自律规则，适 用于注册会计师行业管理组织对其个人会员和团体会员的要 求。该指导意见包括总则、独立性、专业胜任能力、保密、 收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册 会计师的审计业务、广告、业务招揽和宣传、附则共9章51 条。
（二）探索期或合约的标准化过程：结构化的职业 道德准则（1906-1073）
1.起点：1906年职业道德委员会的成立 美国公共会计师协会（AAPA）建立了第一个正式的道德 委员会，以制定职业道德标准。标志着职业界从一般道德 理念转而踏上了合约标准化的轨道。 2.1917年：第一份较为全面的职业道德准则合约 1916年，美国会计师协会（AIA）取代了AAPA，AIA于 第二年发布了第一份较为全面的职业道德行为准则，包括 八条行为准则。该合约具有一定的历史意义，为以后的合 约重签奠定了基础，然而由于当时的社会经济发展程度未 对注册会计师提出更高要求，保护公众利益未引起政府和 公众自身的高度重视，所以效果有限。
（三）发展期或合约条款的具体化过程：规则导向 的执业行为准则（1974年至今）

1. 20世纪70年代以后，CPA职业出现了一系列新的情况： 1）注册会计师的人数空前激增 2）管理与税务咨询服务作为一种古老的“新”专业又 开始勃兴，导致对“独立性”的争论 3）注册会计师收入的增高，法院重新依据“深口袋” 责任理论，通过注册会计师高收入这一可利用之财源以平 不满
2.1988年AICPA对职业道德准则进行了全面修正，并 将其更名为“执业行为准则”或合约条款的具体化过 程：规则导向的职业行为准则（197
2002年的《萨班 斯法案》将美国注 册会计师行业的管 制推向准政府管制 模式 ，可以预见， 美国在今后的职业 道德准则合约变迁 中政府管制参与度 这一因素的影响效 应将更为显著。
二、审计职业道德的实施

（一）自我履行：中止交易、自我管制与声誉机制
克莱因认为，依靠死人惩罚机制界定合约的自我履行 范围是可能的，私人惩罚由三部分组成：直接终止与审计 师的“交易关系”带来的损失；由行业自我管制机构对违 反审计职业道德的审计师以各种惩罚；与审计师在市场上 声誉贬值有关的损失。 私人惩罚机制的重要性，在于能把资本成本强加在企 图“敲竹杠”的审计师身上，它界定了审计职业道德合约 的自我履行范围。
1988年AICPA对职 业道德准则进行了 全面修正，此后， 分别于1992年、 1997年、1999年、 2002年和2003年 对注册会计师职业 行为准则进行多次 的修订，使具体规 则更加详细 。
SEC于2001年发布 的对审计师独立性 的最终规则长达 200余页 。由此可 见，以制定详细规 则为导向的职业行 为准则达到了空前 具体的状态。
三、审计职业道德的变迁：描述与分析
（一）萌芽期：职业道德观念（1905年前）
当时没有标准的、书面化的职业道德准则合约，主要 通过个人的道德观念或口头的形式来调整注册会计师与社 会公众之间的关系。 原因是：1.当时经济发展水平与公众之间的利益关联 度比较低；2. 维多利亚时代，CPA受到那个时代素负声誉 的美德倾向风气的熏染，公众的期望差距尚未产生。
《中国注册会计师职业道德基本准则》共分 为7章32条 ，分别是： 介绍准则制定的目 的和依据，对会计 师职业道德的定义 予以界定，规定准 则实施的范围 一般原则是整个基 本准则的精髓
其 他 五 章 构 成 了 准 则 的 主 体 内 容
总则（3项条款） 一般原则（7项条款） 专业胜任能力与技术规范（7项条款） 对客户的责任（4项条款） 对同行的责任（4项条款） 其他责任（5项条款）
（一）契约理论、受托责任与审计师的角色
通过为契约的 订立提供置前信息
对契约的履行 提供监控信息
如何设计信息系统 来解决代理问题
对契约的执行 提供评价信
改善各方的 信息分布状况
审计师就是通过缓解委托人与受 托人之间的信息不对称分布状态， 从而降低代理成本的社会装置
（二）公众利益、职业服务质量与审计职业道德的 性质
四、审计职业道德的准则：框架结构

（一）美国注册会计师协会（AICPA） AICPA下属的职业道德部制定的《执业行为准则》结 构上分为四个层次：职业行为原则，职业行为规则，行为 规则解释，职业道德裁决。
职业道德行为的理想状态
原则 职业道德行为的最低标准 行为守则 行为守则解释 职业道德裁决 阐释道德行为中的共性问题 阐释道德行为中的特殊问题
1. 公众利益 市场经济中，存在经济利益密切联系的人们被称为社会 公众，他们通过政治化的过程而最终实现的经济利益是最 大多数人的最大福利，即公众利益。 2. 审计服务质量 审计服务作为社会公众和审计师之间的无形商品，其质 量是难以观察的，需求者处于信息劣势地位，实践证明 直接明确量化的约定无法达成，只能通过对该无形商品 的生产、提供程序加以约定，从而间接的实现对其质量 的控制。

FCPACT职业道德委员会与1983年发布《会计师职业道德 规范》，并于2003年3月根据国际会计师联合会发布的职 业道德准则对其进行了原则性的修订。

ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
修订后的准则体系包括：职业道德规范公报第一号《职业 道德规范》，分为总则、执业守则、技术守则、业务延揽、 业务执行及附则；以及对第一号公报的八个解释性公报。

ICAEW与IFAC的 区别： IFAC将其职业行 为准则分为三大 块。
基本原则/概念框架
ICAEW按不同的 职业道德问题分 别发布职业道德 指南公告。
共同点都体现了 从基本原则到具 体规则的概念框 架法。
道德事项
执行公共业务的会员
受雇商业组织的会员
ICAEW的准则框架
（四）香港会计师公会（HKICPA)

4. 1973年：第一份“立体”结构的职业道德准则合 约


进入20世纪60年代，注册会计师职业环境发生了一系列 变化，主要有：1）资本市场的国际化；2）大型跨国公司、 证券交易所、机构投资者的出现，重新激起了对个人权利 和公众利益免受大企业弊端损害的传统关切；第三随着社 会期望的提高，CPA职业界成为公众视野的焦点。 1972年，AICPA准则重述委员会修正了职业道德准则，包 括三部分：1）职业道德观念，以哲学的方式进行，包括 独立性、正直性与客观性；一般标准和技术标准；对客户 的责任；对同事的责任。2）行为准则，由12条规则构成。 3）行为规则的解释