直接基于成本法编制合并财务报表浅探作者：周柳闲来源：《经营者》2016年第14期摘要《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》在2014年进行修订后不再强调模拟权益法编制合并财务报表。

基于准则变化，本文浅探直接基于成本法编制合并财务报表，并与模拟权益法编制合并报表对比。

关键词成本报表合并一、基于成本法直接编制合并报表基本程序基于成本法直接编制合并财务报表基本程序：第一，调整子公司个别财务报表。

第二，直接抵消母公司长期股权投资与子公司权益份额，确认少数股东权益初始金额。

第三，抵消内部交易。

第四，确认少数股东权益变动部分。

二、编制合并财务报表实例【例题】甲公司于20×4年12月31日以6 000万元取得乙公司80%有表决权股份，能够控制乙公司。

购买日，乙公司净资产账面价值6600万元。

其中：股本1000万元，资本公积2100万元，盈余公积350万元，未分配利润3150万元。

除固定资产外，其他资产、负债公允价值与账面价值不存在差异。

乙公司固定资产原值为4000万元，预计使用年限10年，净残值为0，直线法计提折旧，管理用，至投资时已用4年，账面价值2400万元，公允价值3200万元。

甲、乙公司从个别财务报表角度不存在纳税暂时性差异，双方所得税税率均为25%，不考虑其他税费。

均按净利润的10%提取盈余公积。

第一，购买日直接基于成本法编制合并报表。

一是调整子公司个别报表。

借：固定资产 800 （3200-2400）贷：资本公积 800借：资本公积 200 （800×25%）贷：递延所得税负债 200二是抵消长期股权投资与子公司所有者权益份额。

借：股本1000资本公积 2700 （2100+800-800 × 25%）盈余公积 350未分配利润 3150商誉 240贷：长期股权投资 6000少数股东权益 1440第二，购买日模拟权益法编制合并报表。

处理同第一。

【续上例】20×5年12月12日乙公司将自产某产品销售给甲公司，其成本33万元，售价65万元，至20×5年12月31日，甲公司仍未将该产品对外售出。

除此之外，甲、乙公司之间不存在其他内部交易。

甲、乙公司20×5年12月31日资产负债表数据如表1中A、B栏所示，20×5年度利润表数据如表2中A、B栏所示。

第一，20×5年期末直接基于成本法编制合并报表。

一是调整子公司个别报表。

借：固定资产 800 （3200-2400）贷：资本公积——年初 800借：管理费用 133.33 （800÷6）贷：固定资产——累计折旧 133.33借：资本公积——年初 200 （800× 25%）贷：递延所得税负债 166.67 （800-133.33）×25%所得税费用 33.33 （133.33×25%）二是抵消长期股权投资与购买日子公司所有者权益份额。

借：股本——年初 1000资本公积——年初 2700 （2100+ 800 -800×25%）盈余公积——年初 350未分配利润——年初 3150商誉 240贷：长期股权投资 6000少数股东权益——年初 1440三是消除内部逆流交易。

借：营业收入 65（抵子公司损益）贷：营业成本 33（抵子公司损益）存货 32借：递延所得税资产 8 （32×25%）贷：所得税费用 8（抵子公司损益）四是确认少数股东权益变动部分。

借：少数股东损益 371.20 （1980-133.33 +33.33-65+33+8）×20% 贷：少数股东权益 371.20第二，20×5年期末基于模拟权益法编制合并报表。

一是调整子公司个别报表。

同直接基于成本法下调整。

子公司调整后净利=1980-133.33+ 33.33=1880万元。

二是调整母公司长期股权投资。

借：长期股权投资 1504 （1880×80%）贷：投资收益 1504三是抵消长期股权投资与子公司所有者权益份额。

借：股本——年初 1000资本公积——年初 2700盈余公积——年初 350盈余公积——本年 198 （1980× 10%）未分配利润——年初 3150投资收益 1504少数股东损益 376 （1880×20%）商誉 240贷：提取盈余公积 198长期股权投资 7504 （6000+1504）少数股东权益 1816 （6600+600+ 1880）×20%四是消除内部逆流交易。

借：营业收入 65贷：营业成本 33存货 32借：递延所得税资产 8贷：所得税费用 8借：少数股东损益 -4.8 （-65+33+8）×20%贷：少数股东权益 -4.8第三，比较。

20×5年期末少数股东权益余额比较，直接成本法：1440+371.20=1811.20万元；模拟权益法：1816-4.8=1811.20万元。

两种方法计算结果相同。

直接基于成本法会计处理比模拟权益法会计处理更易理解、操作。

【续上例】20×6年5月16日，甲公司将去年乙公司销售给甲公司某产品对外售出。

本年，甲、乙公司之间不存在其他内部交易。

乙公司20×6年6月18日对外分配现金股利1000万元，次月并已支付。

20×6年度，乙公司实现净利润2000万元，其他综合收益1000万元。

第一，20×6年期末直接基于成本法编制合并报表。

一是调整子公司个别报表。

借：固定资产 800贷：资本公积——年初 800借：管理费用 133.33未分配利润——年初 133.33贷：固定资产——累计折旧 266.66借：资本公积——年初 200贷：递延所得税负债 133.34所得税费用 33.33未分配利润——年初 33.33二是抵消长期股权投资与购买日子公司所有者权益份额。

处理同20×5年。

三是消除内部逆流交易。

借：未分配利润——年初 32贷：营业成本 32借：所得税费用 8贷：未分配利润——年初 8四是确认少数股东权益变动部分。

借：未分配利润——年初 371.20贷：少数股东权益——年初 371.20借：少数股东损益 384.80 （2000-133.33+33.33+32-8）×20%贷：少数股东权益 384.80借：投资收益 800少数股东权益 200贷：对股东的分配 1000借：其他综合收益 200贷：少数股东权益 200第二，20×6年期末基于模拟权益法编制合并报表。

一是调整子公司个别报表。

同直接基于成本法下调整。

子公司调整后净利=2000-133.33+33.33=1900万元。

二是调整母公司长期股权投资。

借：长期股权投资 3024贷：投资收益 720 （1900-1000）×80%其他综合收益 800未分配利润——年初 1504三是抵消长期股权投资与子公司所有者权益份额。

借：股本——年初 1000资本公积——年初 2700其他综合收益——本年 1000盈余公积——年初 548盈余公积——本年 200 （2000×10%）未分配利润——年初 4832投资收益 1520少数股东损益 380 （1900×20%）商誉 240贷：提取盈余公积 200对股东的分配 1000长期股权投资 9024 （6000+3024）少数股东权益 2196 1816+（1900-1000+1000）×20%四是消除内部逆流交易。

借：未分配利润——年初 32贷：营业成本 32借：所得税费用 8贷：未分配利润——年初 8借：未分配利润——年初 -4.8 （-65+33+8）×20%贷：少数股东权益 -4.8借：少数股东损益 4.8 （32-8）×20%贷：少数股东权益 4.8第三，比较。

20×6年期末少数股东权益余额比较，直接成本法：1440+371.20+384.80-200+200=2196万元；模拟权益法：2196-4.8+4.8=2196万元。

两种方法计算结果相同。

同样，直接基于成本法会计处理比模拟权益法会计处理更易理解、操作。

三、结语两种方法编制合并财务报表形成结果基本一致。

合并财务报表归属于母公司所有者权益均由母公司所有者权益账面价值和子公司以购买日公允价值持续计算净资产变动金额份额构成。

差异主要反映合并所有者权益内部项目之间，如：盈余公积、未分配利润等。

以20×5年数据编制合并财务报表见表1和表2，可验证两种方法编制的合并财务报表基本一致。

购买日编制合并报表，两种方法没有差异。

在后续编制合并报表时，直接基于成本法会计处理比模拟权益法会计处理简单。

财务工作人员更易接受理解，便于操作。

在实务工作中，可采用这两种方法编制合并财务报表，进行相互验证。

（作者单位为江苏省广电有线信息网络股份有限公司）参考文献[1] 张丽梅，等.采用成本法编制合并财务报表[J].会计之友，2011（5）：84-85.。