第四章长期股权投资
商誉商誉=合并溢价,购买企业得投资成本超过被投资企业净资产公允价值得差额
同一控制下得控股合并不会形成商誉
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如果被合并方在被合并之前就是最终控制方通过非同一控制下得
企业合并所取得得,则通过同一控制下形成合并时,合并方长投得初
始投资成本应当包括上次合并时形成得商誉,且不管持股比例就是
否变化,商誉得金额保持不变
原因:合并溢价通过资本公积与留存收益体现
非同一控制下得企业合并会形成商誉
正商誉:支付对价>被投资方可辨认净资产公允价值得份额(
1、非同一控制下得控股合并(即形成母子公司关系):
合并方个别报表隐含在长投初始成本中,合并报表单列商誉;
2、吸收合并与新设合并,购买日购买方得账务处理中单独确
认,从而在合并后存续企业得单独资产负债表中单项列示。
负商誉:支付对价<被投资方可辨认净资产公允价值得份额
先复核,然后才能在合并当期一次性进入购买方损益
合并方初始计量
一次交易形成控股合并同一控制(企业合并方式取得)同一集团内部发生非同一控制(企业合并方式)+企业合并以外得方式
一、长投初始成本得确认
初始成本=被合并方所有者权益相对于最终控制方合并财务报表中
得账面价值得份额+最终控制方通过非同一控制形成合并时产生得
商誉
注:第一次合并就是非同一控制下得企业合并,母公司在合并报表中
抵消得被合并方得所有者权益为其净资产得公允价值;第二次合并
时仍然按这个基础,但就是需要重新计算从上次合并日起至新合并
日期间净资产公允价值实现得净利润
二、合并方得账务处理
1、以现金、转让非货币性资产作为合并对价
借:长期股权投资
资本公积—资本溢价(差额,或在贷方,借方不足冲减得,冲减留
存收益)
贷:银行存款
固定资产/无形资产等
存货(以成本计量,在集团内部流转)
应交税费—应缴增值税(销项税额)以售价计算
借:长期股权投资
贷:股本(面值)
资本公积—资本溢价/股本溢价(差额,或在借方,不足冲减
时冲减留存收益)
一、长投初始成本得确认(支付得对价,即公允价值)
1、支付得对价>被合并方可辨认净资产公允价值*份额,
长投初始成本=支付得对价
差额为正商誉
2、支付得对价<被合并方可辨认净资产公允价值*份额,差额
为负商誉,应先复核,再将差异计入当期损益(营业外收入—当
期,留存收益—以前年度)
借:长期股权投资
贷:营业外收入/留存收益
二、合并方得账务处理(以下均假设正商誉≥0)
1、投出资产为固定资产、无形资产
借:长期股权投资(公允价值,包含相关费用)
贷:固定资产清理
无形资产(账面价值)
营业外收入(借方为支出)
2、投出资产为存货
借:长期股权投资(公允价值,包含相关费用)
贷:主营业务收入
应交税费—应交增值税(销项税额)
借:主营业务成本
贷:库存商品
2、以发行权益性证券作为合并对价
转换形式个别报表合并报表1、公允价值计量转为权益法(1)长投初始投资成本=原投资转换日公允价值+支付对价
比较支付对价与转换日被投资单位可辨认净资产公允价值份
额,正商誉不调整,负商誉调整营业外收入
(2)原投资转换日公允价值与账面价值得差异以及其她综合收
益转入投资收益
不存在合并
2、权益法转为成本法(多次交换交易形成控股合并) 同一控制合并日初始投资恒本=合并日相对于最终控
制方而言得被合并方所有者权益账面价值
得份额+最终控制方收购被合并方时形成得
商誉
新增投资部分初始投资成本=合并日初始投
资成本原投资账面价值
新增投资部分初始投资成本与支付对价得
差额,依次调整资本公积、留存收益
？？？
非同一控制转换前:长投账面价值=初始投资成本+损益
调整+其她综合收益+其她权益变动
转换后:长投初始成本=转换前长投账面价值
+新增投资成本(支付对价)
购买日之前形成得其她综合收益或资本公
积暂时不做处理,待到处置该项投资时才将
其再按长期股权投资得规定处理
原投资调整为公允价值？(参见企
业合并章节)
3、公允价值计量转为成本法原则:可供出售金融资产或交易性金融资产,在转换日相当于以
公允价值出售
长投初始投资成本=原投资在转换日得公允价值+新增投资成
本(支付对价)
(1)以前计入其她综合收益与资本公积得部分应转入投资收益
(2)长投与原投资得账面价值得差额计入投资收益个别报表中长投初始投资成本已经为公允价值,不需调整
4、成本法转为权益法
关键点:剩余持股比例部分应视同取得投资时点即采用权益法核算,即对剩余持股比例投资追溯调整,将其调整到权益法核算得结果(1)确认出售或收回部分长投投资成本;
DR:银行存款——收到对价
CR:长期股权投资——账面价值*处置比例
投资收益——差异
(2)剩余股权投资成本得追溯调整
比较剩余股权初始投资成本与在购买日应享有被投资单位可
辨认净资产公允价值得份额,正商誉不处理,负商誉调整营业外
收入或留存收益(跨期);
(3)剩余股权损益调整得追溯调整
按权益法补记在购买日至转换日期间应享有得被投资单位可
辨认净资产公允价值实现净损益得份额,调整留存收益(跨期)
(5)前4步汇总剩余股权账面价值
(6)将剩余股权账面价值调整为公
允价值(按售价比例计算)
DR:长期股权投资
CR:投资收益
(7)调整出售部分投资收益得归属
期间
DR:投资收益
CR:留存收益(盈余公积、未分配利
润)——购买日至转换日前一期间
可辨认净资产公允变动*出售份额
或投资收益;
注:调整留存收益与投资收益时,应自被投资方实现得净损益中扣除已发放或已宣告发放得现金股利或利润
(4)剩余股权其她综合收益/其她权益得追溯调整
购买日至转换日期间,被投资单位存在其她综合收益或其她权益变动得,应确认其她综合收益与资本公积;
投资收益(当期)
其她综合收益
(8)将原股权投资相关得其她综合收益、其她权益变动在转换日转入投资收益(由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生得其她综合收益除外)
丧失控制权日合并报表中得投资收益=(处置股权取得得对价+剩余股权公允价值)(自购买日开始持续计算子公司净资产公允价值*原持股比例+购买日形成得正商誉)+其她综合收益/其她权益变动*原持股比例
调整出售部分投资收益归属期
5、权益法转为公允价值计量(1)处置部分
不存在合并
DR:银行存款——收到对价
CR:长期股权投资——处置部分账面价值
投资收益——差异
(2)原所有得其她综合收益应改为与被投资单位直接处置相关
资产或负债相同得基础处理(一般为投资收益)
DR:其她综合收益
CR:投资收益
(3)原所有得其她权益变动(资本公积)转入投资收益;
DR:资本公积——其她资本公积
CR:投资收益
(4)剩余股权账面价值转为可供出售金融资产公允价值,差额为
投资收益
DR:可供出售金融资产
CR:长期股权投资
投资收益
无需调整剩余股权价值
6、成本法转为公允价值计量(1)出售部分公允价值与账面价值得差计入投资收益
(2)剩余股权在转换日以公允价值计量,与账面价值得差计入投
资收益
7、投资方因其她投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降,从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响得,
(1)个别报表:应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。
首先,按照新得持股比例确认本投资方应享有得原子公司因增资扩股而增加净资产得份额(新得持股比例*其她投资者投入得资产),与应结转持股比例下降部分所对应得原账面价值之间得差额计入当期损益(下降得持股比例*原投资账面价值);然后,按照新得持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整(权益法追溯调整)。
(2)合并报表:参见合并报表章节。
8、长期股权投资得处置
原权益法核算得相关其她综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同得基础处理并按比例结转
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