第一章资产类准则难点精讲及案例解析字体：大中小打印：省纸版>> 清晰版>> 自定义>>第一节存货难点：1.存货初始计量2.存货期末计量难点一：存货初始计量一、存货初始计量的原则存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

存货成本采购成本购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

加工成本直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

二、不计入存货成本的相关费用下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

三、委托外单位加工的存货以实际耗用的原材料或半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。

需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本；收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，受托方代收代缴的消费税记入“应交税费――应交消费税”科目的借方。

难点二：存货期末计量一、存货期末计量的原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

二、可变现净值的含义可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

（一）可变现净值的基本特征1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动2.可变现净值为存货的预计未来现金流量，而不是存货的售价或合同价3.不同存货可变现净值的构成不同（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。

（二）确定存货的可变现净值应考虑的因素企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

1.存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

2.持有存货的目的：持有的材料若用于生产产品，可变现净值计算用所生产产品的估计售价减去进一步加工成本再减去把产品卖出去时的销售税费；持有的材料若直接出售，可变现净值计算应用材料本身的售价减去把材料卖出去时的销售税费。

3.资产负债表日后事项的影响：在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本的波动，而且还应考虑未来的相关事项。

也就是说，不仅应考虑财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。

三、存货期末计量的具体方法1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。

3.没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。

4.用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。

这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

总结：存货估计售价的确定1.有合同：（1）合同数量内：按合同价（2）超过合同数量：按一般市场价2.无合同：按一般市场价案例1：2009年11月2日，A公司与B公司签订了一份不可撤销销售合同，双方约定，2010年3月15日，A公司应以每台180 000元的价格向B公司提供C设备10台。

2009年12月31日，A公司C设备的账面价值1 920 000元，数量为12台，每台成本170 000元。

2009年12月31日，C设备市场价170 000元/台。

预计每台的销售费用为6 000元。

计算2009年12月31日A公司设备的账面价值。

解析：本题中签订了合同的10台设备的可变现净值以合同价为计量基础，2台无合同的可变现净值以市场价为计量基础。

有合同的设备成本＝170 000＊10＝1 700 000（元）有合同的设备可变现净值＝180 000＊10－6000＊10＝1 740 000（元）可变现净值大于成本，未减值，应以成本1 700 000元作为账面价值。

无合同的设备成本＝170 000＊2＝340 000（元）无合同的设备可变现净值＝170 000＊2－6000＊2＝328 000（元）可变现净值小于成本，应以可变现净值328 000元作为账面价值。

设备的账面价值＝1 700 000＋328 000＝2 028 000（元）第二节长期股权投资难点：1.长期股权投资的初始计量2.长期股权投资权益法的核算3.长期股权投资核算方法的转换难点一：长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的核算范围（1）能对被投资单位实施控制：子公司（2）与其他方共同控制被投资单位：合营企业（3）对被投资单位施加重大影响：联营企业（4）对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

提示：企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资，应划分为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”。

二、长期股权投资的初始计量（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资原则：不以公允价值计量，不确认损益。

同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

案例1：2009年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。

合并中，甲公司发行普通股10 000万股（每股面值1元，市价为4元），作为对价取得乙企业60%股权。

合并日，乙企业净资产账面价值为50 000万元，公允价值为60 000万元。

假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。

借：长期股权投资30 000（50 000＊60%）贷：股本10 000资本公积—股本溢价20 000（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资购买方在购买日应当按照＜企业会计准则第20号――企业合并＞确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

（三）以企业合并以外其他方式取得的长期股权投资1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

案例2：甲公司于2009年9月10日，买入乙公司10%的股份，实际支付价款2000万元。

另在购买过程中支付手续费等相关费用20万元。

借：长期股权投资——乙公司2020贷：银行存款20202.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

案例3：2009年10月，A公司通过增发10 000万股（每股面值1元）股份取得对B公司20%的股权，公允价值为80 000万元。

为增发该部分股份，A公司支付了500万元的佣金和手续费。

借：长期股权投资80 000贷：股本10 000资本公积——股本溢价70 000借：资本公积——股本溢价500贷：银行存款5003.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

案例4：2009年3月5日，甲公司接受乙公司投资，乙公司将持有的对丙公司的长期股权投资投入到甲公司。

乙公司持有的对丙公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。

甲公司和乙公司投资合同约定的价值为2 500万元，甲公司的注册资本为5 000万元，乙公司投资持股比例为30%。

甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资——丙公司 2 500贷：实收资本——乙公司 1 500资本公积——资本溢价 1 0004.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，按相关准则规定处理。

提示：企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

难点二：长期股权投资权益法的核算一、权益法的定义及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

二、权益法的核算（一）初始投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资—成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

总结：权益法核算下，确定投资成本，需要比较以下两个数字的大小：① 份额② 初始投资成本如果②＞①则借长期股权投资（初始投资成本）如果②＜①，则借：长期股权投资（份额）贷：银行存款营业外收入（二）损益调整1.投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

2.投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

案例5：甲公司于2009年4月23日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。

取得投资日，乙公司净资产公允价值为60 000 000元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：存货账面原价5 000 000元，公允价值7 000 000元；固定资产账面原价10 000 000元，已提折旧2 000 000元，公允价值12 000 000元，原预计使用年限20年，剩余使用年限16年；无形资产账面原价6 000 000元，已提折旧1 200 000元，公允价值8 000 000元，原预计使用年限10年，剩余使用年限8年。