吸收合并财税处理方式比较
近日收到税收检查项目组对母公司吸收合并子公司的所得税处理问题请示，在回复项目组的同时，觉得有必要将案例拿出来分享，提升类似项目的服务意识及服务水平。
一、项目组案例情况
项目组接受委托，在对A公司所得税检查过程中，我们注意到以下问题：
问题一
A公司于2015年5月31日对其全资子公司B公司进行吸收合并，合并日B公司未分配利润-6553万元，可辨认净资产-1202万元。
企业按照《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第五条作为企业所得税处理依据，即：
五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
我们认为，A公司吸收合并B公司满足特殊性税务处理条件。
在特殊性税务处理的考虑上，我们认为适用财税[2009]59号第六条第（四）款，即：
（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
项目组意见：因为此次吸收合并被合并方B公司合并日可辨认净资产为-1202万元，按
照财税[2009]59号处理应不存在可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
财税[2009]59号文件之所以规定被合并企业亏损弥补限额为截止当年年末国家最长发行的国债利率与被合并企业净资产乘积，是因为要保证被合并企业的亏损应当由被合并企业资产产生的盈利来弥补。
按照B公司的经营情况，未来年度不存在足够的税前利润来弥补以前年度亏损，即使被A公司吸收合并，也不足以产生可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
项目经理意见：项目组应注意“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率”公式中用的是“被合并企业净资产公允价值”，不是账面价值，也就是说合并时点的被合并企业公允价值是“可弥补亏损的限额”基础。
一般来说，企业合并时应该进行资产评估，确定净资产公允价值（土地及其他无形资产、房产会增值较大，则账面净资产负数的，其公允价值也可能是正数，就可能出现可弥补亏损）。
合并时将该“净资产公允价值”向主管税务机关备案，则可弥补亏损金额也就在备案时予以确定，如果备案时未提供净资产公允价值（一般是评估报告），则无法享受“被合并企业亏损的限额”用于A公司今后弥补亏损。
这里需要探讨的是：
1、计算的可弥补亏损限额大于被合并企业实际亏损金额的，税前列支的金额仍应以被合并企业实际亏损额为限。
比如：B公司账面实际亏损6653万元，假如按“B公司净资产公允价值”计算的可弥补亏损限额为7000万元，则今后A公司可税前列支的弥补亏损金额仍然为6653万元。
2、被合并企业实际亏损金额应该是最近5年企业所得税汇算清缴申报表列示的亏损金额合计数。
比如：B公司账面亏损6653万元，如果最近5年企业所得税汇算清缴申报表亏损金额为3000万元，则今后A公司可列支的弥补亏损金额仍然为3000万元。
3、A公司可弥补B公司亏损的期限应该限定在合并年度开始计算的5个年度内，即2015至2019年度的连续5个年度。
问题二
合并方（A公司）对吸收合并时被合并企业（B公司）净资产与母公司（A公司）长期股权投资的差额确认母公司（A公司）投资收益-7728万元。
关于母公司吸收合并全资子公司的账务处理：在母公司个别财务报表层面，应于吸收合并完成日，按照该子公司的各项资产、负债在母公司合并报表层面的账面价值（即以母公司原取得对该子公司控制权的购买日的公允价值为基础持续计算的金额，不仅包括可辨认资产和负债，也包括原先在购买日确认的商誉在内）对所取得的子公司各项资产、负债进行初始计量，同时终止确认原有的对该公司的长期股权投资。
按上述原则确定的取得该子公司净资产初始确认金额与被终止确认的对该子公司长期股权投资账面价值之间的差额中，属于该子公司的可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收益项目的部分，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”，其他差额确认为投资收益。
从会计处理上看，母公司将全资子公司吸收合并，仅仅是法律形式的变化，并未改变母公司所能控制的经济资源及其风险报酬特征，从而从侧面证明其资本运作的本性，但对于此部分投资收益在母公司所得税汇算时如何处理，未见详解。
项目组意见：在A公司企业所得税汇算清缴时，应全额调增吸收合并时母公司确认投资收益-7728万元。
项目经理意见：因本项目实际按“特殊性税务处理”，则不能按“一般性税务处理”确认可税前扣除的“投资收益”，所以本项目会计确认的“投资收益”应全额做纳税调整。
这里需要探讨的是：
对于母子公司吸收合并采用“特殊性税务处理”，还是“一般性税务处理”值得好好筹划一番。
一般来说，被合并方巨额亏损用“一般性税务处理”，被合并方无亏损用“特殊性税务处理”较为恰当。
举例分析如下：
1、被合并方亏损
从以上分析来看，如果被合并方存在巨额亏损，则一般性税务处理较为有利。
2、被合并方无亏损
从以上分析来看，如果被合并方无亏损，而且公允价值大于账面价值，则采用特殊性税务处理较为有利。
二、结论
（一）政策选择
1、母公司对亏损子公司的吸收合并，原则上不建议用“特殊性税务处理”，采用“一般性税务处理”在总体税负上更有优势。
2、母公司对子公司的吸收合并，如果子公司无亏损，而且子公司公允价值大于账面价值，则采用“特殊性税务处理”较为有利。
（二）合并可弥补亏损限额的确定
1、计算的可弥补亏损限额大于被合并企业实际亏损金额的，合并后存续企业税前列支的金额仍应以原被合并企业实际亏损额为限。
2、被合并企业实际亏损金额应该是其最近5年企业所得税汇算清缴申报表列示的亏损金额合计数。
3、合并后存续企业税前列支可弥补亏损限额的期限为合并年度开始的5个年度内。
（三）一般性税务处理的财税入账要求
1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。