（3）执行与监控方面，并未从作业源头制定有效的成本控制策略， 业务信息与财务信息难以匹配。目前，主要采用预算金额、定 额管理与项目管理的控制方式对成本进行执行控制，该控制只 能做到总体的平衡控制，而并未从作业活动源头对每一项重点 成本项目制定有效地控制策略，逐一明确控制责任单位、业务 控制时点、控制深度、控制周期与控制方式五项控制要素，从 而未能有效引导业务前端的成本控制，导致预算的执行率不高。 同时业务维度的信息与财务维度的信息未能通过作业的环节建
（1） 资金密集型行业。轨道交通建设投资大，投资周期长，隧道、 车站及车辆作为固定资产，是进行轨道交通运营生产的物质 技术基础。运营生产过程是服务人员借助运输工具实现乘客 在空间上的转移。必须投入巨额资金建设运营设备这一特点，
决定了轨道交通企业投放于固定资产的支出远大于其他传统 交通行业。例如，一条 30 公里里程的地下轨道线路，按每公 里造价 6 亿元计算，总投资 180 亿元，其中车站与隧道的成 本占 55%以上比例，车辆及通讯设备投入将近在 20%~30%比 例，而这一部分基本以固定资产的形态体现。因此，在轨道 交通运输成本中，建筑物、设备的折旧和修理在成本中比重 很大。而类似大架修费用、设备更新费用等费用还涉及在费 用发生期间与收益期不匹配的问题。 （2） 所提供产品（或服务）的特殊性。轨道交通运营企业提供的 产品（即运输劳务）本身是无形的产品，产品本身只是乘客 的空间位移，生产的过程与消费的过程同时进行，而这种无 形产品的服务质量是以乘客的运距和舒适度来衡量的。客流 量不大，运力出现过剩；客流量过大，乘客舒适度下降。正 是由于这一点，企业和顾客之间的供需平衡度也产生了企业 成本控制与管理的难点。 （3） 企业准公益性的特点。轨道交通基础设施的建设，基本都是 政府投资行为，企业带有公益性的特点。为发挥社会效益， 执行城市公共交通的低票价政策，必然是趋势。但是由于轨 道交通投入大，经营成本高，低票价政策无法实施对成本的 覆盖，必然导致企业运营阶段的长期亏损，政府会给予企业 适当的财政补贴或称为购买公共服务产品。以北京地铁为例， 全程 2 元的票价，政府每年近 30 亿元以上的运营财政补贴；
A 地铁公司，自从 2008 年实施票价优惠政策以后，每年固定 2 亿元的财政补贴远无法覆盖收入折让程度，两者之间的缺 口（以 2012 年为例，该缺口将高达 7 亿元）在由企业承担的 同时，也加大了企业的亏损压力。 （4） 与运营相关的各项成本分布较散，涉及设备维护、票务、站 务、管理性支持等多方面，对于每项成本来说都是自成一体 的，纵向来看可相互比较，但横向来看，项目之间的关联性 不够，成本分析很难找到一个归集点，运用传统的成本管理 方法无法进行控制。并且由于与运营作业相关的成本占主要 构成，与管理相关的成本仅占成本的一小部分，通常的仅靠 削弱管理性成本支出的成本控制思路对于轨道交通企业的成 本控制作用甚微，只有树立全成本观，深入作业环节寻求作 业规律，查找成本与作业之间的联动关系，才能从成本的产 生源头进行成本有效控制。而且随着开通运营时间的延长， 运营成本逐步呈现稳定固话趋势，单纯从财务核算、预算管 理、财务预测分析等方面也渐渐失去其有效的信息价值。
立有效的转化链条，业务与财务信息难以集成与相互匹配解读。 （4）记录与核算方面，成本核算颗粒度不够，信息难以追踪至业务
层面。目前，公司运营成本的相关信息记录主要包括两大部分： ①财务核算。主要通过 Oracle 系统记录成本信息。②业务记录。 包括 MAXIMO 系统对维修材料成本的记录、人力资源等其他 业务模块的业务信息记录等。成本核算主要包括三个方面的信 息：①成本科目信息，即按成本性质核算材料成本、人工成本 等。②组织维度信息，主要是按照中心或部门等组织维度归集 成本信息。③按照线路维度归集成本信息。
0引言 近几年来，我国的轨道交通行业发展迅猛，是城市缓解交通拥挤问 题的有效途径。而在轨道交通进入大规模建设的同时，轨道交通运营 商面临的管理问题也逐步凸显，尤其是对于已经形成线网规模的运营 商，已由过去一两条线路的运营发展到多条线路的同步经营管理，随 之带来了如何合理核算分摊各线路的成本、如何优化企业的组织架构 与管理流程，以适应大规模多线路运营、如何有效控制大线网规模营 运成本、如何在为乘客提供优质服务、关注社会效益的同时，又能提 升企业的经济效益等一系列管理上的难题。
成本分析主要是定期通过预算执行分析报告、财务分析报告分
析各条线路主要成本项目的预算执行情况，以及运营成本指标 的变动趋势。各中心分别以不同的形式进行定额及成本数据的 业务分析。例如，车辆中心会通过不同车型的大架修情况，分 析维修材料消耗的规律，并与最终的立项定额进行对比。成本 分析旨在揭示成本数据波动背后的业务原因，找到成本控制的 空间。但是，目前地铁运营成本分析并未很好地实现上述两个 目标，突出的问题体现在以下方面：①成本数据受多种因素影 响，较预算值、同期值的可比性弱，预算执行率不高，进而影 响成本分析的结果。②基于前面所述的成本核算精细度不够、 业务数据记录不规范或是不便于整理利用等问题，财务成本分 析更多地在于描述数据异动，以及影响数据异动（或预算执行 率偏低）的表象因素，分析很难深入到业务层面，更难以对业 务端成本控制提出成本管理指导。③成本控制对象越来越受制 于设备及运营过程，要控制运营成本，必须能够掌握设备使用 情况，要能够对它们投入的原材料、运营时间等加以测定，以 达到最大限度的设备使用率。 （6）考核激励方面，责任传导不到位，激励引导不足。由于上述提 到的成本责任难以对应实际作业环节落实到有关人员与单位， 因此考核激励也难以与业务实际结合，激励引导业务部门进行 主动成本控制。尤其是作为地铁运营公益性企业，公司对地铁 营运的考核虽有安全指标、服务指标与成本指标，但是相互缺 乏联系与匹配关系，客观上造成在安全服务为先的环境下，成
程度，无形中加大了企业的实际亏损压力。
因此，在运营客流收入增长有限的情况下，如何控制成本，优化企 业的内部管理，优化车辆运作与维修模式，运用全成本管理、价值链 管理的视觉，审视企业的作业活动，并将成本管理的责任落实到作业 的实施环节，与作业责任部门的业绩直接挂钩，成为近两年 A 地铁 公司尝试探讨的成本管理模式。为了有效地将作业成本法运用到公司 的管理中，A 地铁公司专门成立了以财务部王经理为首的作业成本法 实施项目小组。
A 地铁公司从 1997 年开通运营一号线以来，至今已开通运营 8 条 线路，总里程达到 236 公里，尤其是 2009~2010 年，连续开通了 5 条 线路，线网规模效益显著，从 2011 年起每年运营客流收入已近 30 亿 元，但同时，运营成本也急剧增大，并且伴随着 2008 年 G 市优惠票 价政策的实施，每年票价优惠额度高到 9 亿元，而政府每年给予的购 买公共服务产品补贴收入仅为 2 亿元，无法弥补企业的实际优惠让利
1地下铁 1.1 行业背景
地下铁即地铁，是属于城市轨道交通的一种类型。城市轨道交通系 统主要是城市利用轨道来输送旅客或货物的运输系统。一般，按照运 能范围及车辆类型，城市轨道交通可分为地铁、轻轨、市郊铁路、有 轨电车、磁悬浮等。比较常见的是地铁和轻轨。轨道交通运营企业的 成本特性是由轨道交通行业本身所具有的特性决定的，通常具有以下 几大成本特征，面临着各种各样的挑战。
2观现状 面对凸显的成本管理问题，财务部王经理在一次公司高管会议中提 出了实施作业成本法的建议，并且将实施作业成本法的必要性和可行 性进行了详细的说明。这一建议得到了与会高管的一致认同。为了作 业成本法在公司的顺利实施。以财务部王经理为核心的作业成本法实 施项目小组应运而生。项目小组首先对公司目前成本管理存在的一些 问题进行了梳理。
维修料成本
√
人工成本
√
√
三类电耗
√
√
其他费用
√
√
√
税金/折扣
√
（2）但运营总成本在分解的过程中，存在逐层衰减效应，总部的成 本压力并未全面、有效地传导下去。而影响责任成本在组织维 度分解落实的本质原因，就是目前的成本压力分解仍按照财务 核算的成本项目进行成本目标的设定、责任分解与内部激励， 并未按照地铁运营的价值链条，从作业活动的角度映射各级责 任单元的成本管理责任。
上述的成本核算与记录体系存在以下问题：①成本核算维度相对较 粗，精细颗粒度不够。部分成本未能细分到部门或是分部，也无法细 分到专业，如无法区分通信、信号专业分别提取成本核算信息，更无 法细分到通信的子专业，如无线、交换、传输等。②业务信息较核算 信息记录细致，但是，部分业务记录与财务信息不能全面对接，而且 业务信息体量大、散点式记录缺乏统计整理功能，不便于为财务提取 分析。例如，业务系统的工单可以逐笔记录维修材料的消耗明细，也 可以区分大架修的故障修与修程必换，但是，这些数据无法便捷统计、 整理到财务端，难以发挥成本分析与决策支持的作用。③信息系统支 撑方面，业务系统与财务系统未能完全对接，数据无法整合流转。 （5）成本分析方面，深度挖掘不够，成本动因分析不足。公司运营
案例八 成本核算精细化
——作业成本法在 A 地铁公司的应用
【摘要】轨道交通行业是近几年我国发展迅猛的新兴行业，已经成为城市缓解 交通拥挤问题的有效途径。然而随着轨道交通线路的大规模建成开通，其运营成 本管理问题也逐渐凸显。本案例以 A 地铁公司为研究对象，主要描述了作业成 本法在地铁公司的应用，以期对轨道交通行业企业降低成本，重构成本管理价值 流程，对成本实施有效控制提供了一些参考。
位。公司每年制定全成本指标——车公里成本，然后以预算管 理为主线，按照组织维度将车公里成本以及细化的成本预算逐 层分解到中心、部门与分部，并将成本预算执行情况纳入绩效 考评，运营成本指标分解现状示意见图 1：
图 1 运营成本指标分解现状示意
运营总成本
车公司成本
÷
车公里
三大维修中心 车务中心 其他部门 总部不分解
1.2 公司背景 A 地铁公司成立于 1992 年，是 G 市政府全资投资企业，主要负责
G 市城市快速轨道交通系统的溅射、经营和管理。同时以地铁运输服 务为依托，开发相关资源，发展多种经营。总公司自成立以来，已稳 健成长为建设、运营、资源开发“一体化”运营的 G 市全资大型国