3. 股份支付的3个关键点
三 个 关 键 点
行权条件 支付基础： 支付基础：以股份为基础 结算方式 权益结算 现金结算 服务期限 业绩标准 规定期限内的业绩标准
4. 权益工具的公允价值的确定
股份支付交易中权益工具的公允价值应按照《企业会计准 则第22 号——金融工具确认和计量》确定。 1. 对于授予的股份期权等权益工具的公允价值，应当按照 其市场价格计量； 2. 没有市场价格的，应当参照具有相同交易条款的期权的 市场价格； 3. 以上两者均无法获取的，应采用期权定价模型估计，选 用的期权定价模型至少应当考虑以下因素： （1）期权的行权价格； （2）期权的有效期； （3）标的股份的现行价格； （4）股价预计波动率； （5）股份的预计股利； （6）期权有效期内的无风险利率。
股份支付交易会计处理核心
等待期的有关规定：
1. 处理原则 在等待期内的每个资产负债表日，将取得 职工或其他方提供的服务计入成本费用， 同时确认所有者权益或负债。 计入资产成本或费用，适用存货、固定资 产、无形资产等相关会计准则。
等待期的有关规定（续）：
2. 对职工股份支付的价值确定 （1）权益结算股份支付，应按授予日权益 工具的公允价值计量，不确认其后续公允 价值变动。 （2）现金结算股份支付，应按资产负债表 日当日权益工具的公允价值重新计量，确 认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期 权益工具公允价值变动计入当期损益。
B公司估计，该股票增值权在负债结算之前 每一个资产负债表日以及结算日的公允价值 和可行权后的每份股票增值权现金支出额如 下：
第一年有20 名管理人员离开A 公司，B 公司 估计三年中还将有15 名管理人员离开；第二 年又有10 名管理人员离开公司，公司估计还 将有10 名管理人员离开；第三年又有15 名管 理人员离开。第三年末，假定有70 人行使股 份增值权取得了现金。
三、新准则重点与难点讲解
1. 股份支付概念
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务 而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的 负债的交易。
2. 股份支付的类型
类型：按照最终结算工具分类：
以权益结算的股份支付 是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作 为对价进行结算的交易。
以现金结算的股份支付 是指企业为获取服务承担以股份或其他权益 工具为基础计算确定的交付现金或其他资产 义务的交易。
计量
ห้องสมุดไป่ตู้
（2）完成等待期内的服务或达到 规定业绩条件才可行权：后续计量说明
① 预计可行权权益工具数量：等待期内每个资产负债表日， 企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信 息作出最佳估计，修正预计可行权的权益性工具数量。 在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实 际可行权数量一致。 ② 计入成本费用的股份支付金额的计算：根据预计可行权 的权益工具数量和上述权益工具的公允价值，计算截至 当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确 认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
（1） 费用和应付职工薪酬计算过程见下表：
其中：（3）=（2）-上期（1）+（2）
（2）会计处理： ①20×2 年1 月1 日 授予日不做处理。 ②20×2 年12 月31 日 20 2 12 31
（1）会计确认、计量
完成等待期内的服务或达到 规定业绩条件才可行权
① 初始确认计量 ② 后续计量
会计 确认 计量 要点
确认
在等待期内的每个 资产负债表日，将 当期取得的服务计 入相关成本或费用 和资本公积。 以对可行权权益工 具数量的最佳估计 为基础，按照权益 工具授予日的公允 价值计量。 在资产负债表日，后续 信息表明可行权权益工 具的数量与以前估计不 同的，应当进行调整， 并在可行权日调整至实 际可行权的权益工具数 量。
准则 规范 的范 围
支付 方法 价值 确定
权益结算采用授权日的公允价值计量， 原无相关规定。 现金支付采用承担负债的公允价值计 量。
（三）新旧会计准则主要差异（续）
新会计准则规定 立即行权的，根据授予的可行权数量， 非立即行权的，根据估计的行权数量， 计入成本或费用，同时增加资本公积。 权益结 在行权日按股份面值总额增加股本，按 算支付 实际行权金额与总面值的差额增加资本 的处理 公积。 企业应当充分披露本期内授予的权益性 工具公允价值的确定方法。 现金结 算支付 的处理 立即行权的，按承担债务的公允价值计 入成本或费用，同时增加负债；非立即 行权的，根据估计行权情况，按照承担 债务的公允价值，将当期取得的服务计 入成本或费用，同时增加负债。 原无相关规定 准则发布前实务 或现行准则规定 原无相关规定
（3）举例：等待期内每个资产负债 表日的处理
① 授予日通常不做会计处理 除了立即可行权的股份支付外，无论权益 结算的股份支付或者现金结算的股份支付， 企业在授予日均不做会计处理。 授予日后立即可行权的情况在实务中较为 少见。
② 等待期内每个资产负债表日的处理
【例1】附服务年限条件的权益结算股份支付： 20×1 年12 月，A 公司董事会批准了一项股 份支付协议。协议规定，20×2 年1 月1 日， 公司向其200 名管理人员每人授予100 份股票 期权，这些管理人员必须从20×2 年1 月1 日 起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每 股4 元购买100 股A 公司股票。公司估计该期 权在授予日（20×2 年1 月1 日）的公允价值 为￥15。
（一）股份支付经济业务现状 和相关法规政策（续）
2005年10月国发[2005]34 号国务院转发中 国证监会《关于提高上市公司质量意见的通知》 中明确指出，上市公司要探索并规范激励机制， 通过股权激励等多种方式，充分调动上市公司 高级管理人员及员工的积极性。
（一）股份支付经济业务现状 和相关法规政策（续）
借：管理费用 80 000 贷：资本公积——其他资本公积 80 000
③20×3 年12 月31 日
借：管理费用 90 000 贷：资本公积——其他资本公积 90 000
④20×4 年12 月31 日
借：管理费用 62 500 贷：资本公积——其他资本公积 62 500
【例2】附服务年限条件的现金结算股份支付： 20×2 年1 月1日，B公司董事会批准了一项股 份支付协议。协议规定，20×2 年1 月1 日， 公司为其200 名中层以上管理人员每人授予 100 份现金股票增值权，这些管理人员必须在 该公司连续服务3 年，即可自20×4 年12 月 3 20 4 12 31 日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。 该股票增值权应在2006 年12 月31 日之前行 使完毕。
说明：
授予日：股份支付协议获得批准的日期。 “获得批准”是指企业与职工（或其他方） 双方就股份支付交易的协议条款和条件已 达成一致，该协议获得股东大会或类似机 构批准。 除了立即可行权的股份支付外，无论权益 结算的股份支付还是现金结算的股份支付， 企业在授予日均不做会计处理。
举例：授予后立即可行权
等待期：从授予日至可行权日之间的期间。
股份支付在授予后通常不能立即行权，而是必须履行一定服 务年限或达到一定业绩条件才可行权。 业绩条件分为
市场条件：如目标股价 非市场条件：如产品销售增长率
市场条件是指行权价格、可行权状况以及 可行使性与权益工具的市场价格相关的业 绩条件，如股份支付协议中关于股价至少 上升至何种水平才可行权的规定。 非市场条件是指除市场条件之外的 其他业绩条件，如股份支付协议中 关于达到最低盈利目标或销售目标 后才可行权的规定。
2005年11月中国证监会“关于就《上市公司 股权激励规范意见》(试行)公开征求意见的通 知”对上市公司实施股权激励进行明确的规范。
（二）股权激励的会计准则
我国《证券法》、《公司法》和《上市公司股 权激励管理办法》（试行）等规定，企业可以 通过股票期权等权益工具对职工实行激励的办 法，已完成股权分置改革的上市公司，允许建 立股权激励机制。 本准则以上述法律规定为依据，规范了此类激 励办法的确认、计量和列报。
第一年有20 名管理人员离开A 公司，A 公司 估计三年中离开的管理人员比例将达到20%； 第二年又有10 名管理人员离开公司，公司将 估计的管理人员离开比例修正为15%；第三年 又有15 名管理人员离开。
（1）费用和资本公积计算过程见下表：
（2）会计处理： ①20×2 年1 月1 日 授予日不做处理。 ②20×2 年12 月31 日
四、新准则运用举例
（一）以权益结算的股份支付
有3种类型 授予后立即可行权； 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才 可行权； 以权益结算的股份支付换取其他方服务。
1. 授予后立即可行权：
确认 作为相关的成本费用确认，同时增加所有者权益
会计确 认与计 量要点
计量 股份的公允价值（以股份的市场价格为基础，根 据股份授予条款进行调整）
（一）股份支付经济业务现状 和相关法规政策（续）
2005年8月证监会和国资委、财政部等五部委 联合推出了《关于上市公司股权分置改革的指 导意见》指出，完成股权分置改革的上市公司 可以实施管理层股权激励，上市公司管理层股 权激励的具体实施和考核办法，以及配套的监 督制度由证券监管部门会同有关部门制定。
授予日（10 000股，每股9元）： 借：管理费用、销售费用、制造费用等 贷：资本公积 行权日： 借：资本公积 10 000 贷：股本（实收资本） 90 000 90 000
10 000
行权日：是指职工和其他方行使权利、获取现金或 权益工具的日期。
2. 完成等待期内的服务或达到规 定业绩条件才可行权
（二）股权激励的会计准则（续）
企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具 或其他权益工具以换取职工提供的服务，从而 实现对职工的激励或补偿，实质上属于职工薪 酬的组成部分。由于股份支付是以权益工具的 公允价值为计量基础，《企业会计准则第9 号——职工薪酬》规定，以股份为基础的薪酬 适用本准则。