上市公司关联交易的披露与审计一、上市公司关联交易现状分析(一)上市公司与其关联企业变相拆借资金的现象普遍表面上上市公司向集团收取资金占用费，可以增加盈利和解决母公司资金来源问题。

但由于母公司资金获得容易，挥霍浪费，任意拖欠，甚至形成“呆”账、“死”账，严重影响上市公司的发展，损害了投资者和债权人的合法权益。

此外，上市公司与其关联企业之间还存在大量巨额担保行为，不仅形成银行资金“黑洞”，诱发金融风险，有些上市公司还蓄意掩盖，误导投资者，一旦查明事实便会导致股价剧烈波动，甚至引起多米诺骨牌效应，产生股灾。

(二)上市公司通过随意调节费用及伪造交易等手段，为自己或关联方谋取非法利益一些上市公司在购销业务中以非正常的低价从关联方买人原料，然后高价卖出其产品，借以制造高额账面利润。

在信息披露上则含糊不清，模棱两可，只披露交易数量而不披露交易价格和定价方法，也不披露关联交易的次数及占同类购销的比例，甚至蓄意不进行披露。

在管理费用、营业费用等相关费用上，以其利益为需要随意调节利润、转嫁费用，误导、欺骗投资者和监管部门。

(三)以各种方式进行资产重组，逃避有关部门监管如资产转让、租赁、抵债、委托或合作投资、托管经营、赠予等。

由于我国新会计准则把关联交易差价转入资本公积，并且严格界定了关联方和非关联方交易的界限，此类活动形式变得更为隐蔽。

上市公司利用关联交易操纵企业的财务状况和经营成果进行利润包装，不仅在财务报告中提供虚假信息，而且给广大投资者造成严重损失。

因此，企业必须在会计报表中披露关联方交易信息，以使社会公众能够对该企业的经营业绩作出合理评价。

二、上市公司关联交易的披露(一)关联交易披露要求企业会计准则要求合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易。

企业财务报表不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项，还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团部的关联方关系及交易金额，属多层投资控制关系的关联关系及交易应披露到最低级企业。

关联交易按照重要性原则分情况处理：零星的关联交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露；对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易(主要指金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10％以上)，应当分别关联方以及交易类型披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。

无论是否发生关联方交易，存在直接或间接控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，包括关联方企业的基本信息、主营业务、所持股权金额、直接或间接控制比例及其变化等信息，考虑到部分企业关联关系的复杂性，企业至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。

在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。

这些要素至少应包括：交易的金额；未结算项目的金额。

在披露时要求披露至本期期未止的关联方交易累计未结算的金额，不需要披露本期发生额；定价政策(包括没有金额或没有象征性金额的交易)；关联方之间签订的交易协议或合同的主要容、交易总额以及当期的交易数量及金额。

(二)关联方交易信息披露对策首先，完善关联交易披露的会计准则，尤其是对定价政策信息披露的规定：要求企业在财务报表中详细披露关联交易定价的基本要素，包括价格制定的方法、成本或市价、净利润或毛利润，选择该方法的理由，与公平市价的差异及对财务报表的影响等信息，并提供由独立财务顾问签发的关于关联交易是否公正的声明。

对于重大的关联交易，规定应有股东大会批准，并披露将要发生的交易的详细信息，在进行成本效益权衡后，认为披露不符合成本效益原则的，可以向有关部门申请披露豁免。

但如果关联交易显失公平且对企业的经营成果或财务状况有重大影响的，则不得豁免。

要强制有关公司增添披露涉及关联交易的提示性说明，如披露关联交易在收入和成本中的比例，关联交易产生的利润在利润总额中的比例，披露公司章程对关联交易决策程序的规定以及董事和监事对关联交易公平、公正性的意见。

对准则中表述的“重大影响”、“控制权”等专业术语，不能给会计人员抽象、模糊的认识，要力求具体规，合理界定。

其次，加大对关联交易信息披露违规公司的处罚力度。

对于故意隐瞒重大关联交易，给投资者造成损失的，证券监管机构等有关部门应给予严厉处罚，并鼓励投资者对其提起诉讼，追究民事及刑事责任。

针对关联交易中各种可能出现的非公平公正和弄虚作假等情况，制订出详细可操作的处罚条例细则，从而对企图利用关联交易达到不正当目的的公司和个人起到威慑作用。

再次，对企业经营业绩或经营发展存在重大影响的关联交易，不仅应对这些交易予以披露，而且必须披露其影响程度。

如对资产、股权的转让应披露转让理由、对交易双方当前生产经营及长远发展的影响、定价原则、生产的效益占公司净利润的比重等。

三、上市公司关联交易的审计(一)关联交易审计特点上市公司关联交易有以下特点：(1)审计风险大。

关联方企业间往往存在着控制与被控制关系，或者一方能对另一方施加重大影响。

存在关联关系的企业进行交易时，虽然可以节约成本，提高交易效率，但也存在不利的方面，即与市场经济的公平竞争原则不完全吻合。

关联交易在保障大股东权益的条件下，造成对少数股东权益的侵犯。

也正是由于相关联的经济业务渗入，其动机很可能不同于正常的营业关系，从而加大了审计人员的审计风险。

这种审计风险表现在固有风险、控制风险和检查风险上：从固有风险看，由于我国部分上市公司没有建立关联方交易的约束机制，而现有的法律、法规除对关联方及其交易要求披露之外，未作其他规定，造成关联方及其交易的固有风险较大；从控制风险看，由于局部利益的驱使，关联方交易存在相互转移收入和费用的行为，并利用价格调节利润，使资金使用不遵循有偿原则等，造成了关联方及其交易的控制风险加大；从检查风险看，由于部分上市公司利用关联方交易进行盈余操纵，使关联方交易量大且复杂，给注册会计师设置了障碍，加大了获取审计证据的难度，提高了关联方及其交易审计的检查风险。

(2)审计难度大。

目前由于我国集团公司的大量出现，企业间关联方关系已大量存在。

随着经济的发展，审计工作将会越来越普遍、越来越复杂，从而造成审计难度增大。

关联方审计的难点在于关联方的认定和关联交易非关联化，确定关联交易是否进行了非关联化，关键是查清交易中的“关键控制人”。

有时候“关键控制人”并不一定是“终极股东”，而是名义上没有控制但实际有控制权的法人和自然人，如国有股股东的上级行政主管部门和炒作上市公司的“庄家”。

如某上市公司与一家公司进行交易，表面上两者无关联关系，但实际上同属一个行政主管部门领导，在主管部门的行政干预下上市公司才不得不与那家公司进行交易，其公允性则有待考查。

审计中若发现交易的获利水平明显与市场情况不符，则一定要请公司配合查清对方的主管部门。

再如两家上市公司进行交易，表面上也发现不了两者的关联关系，但实际上两家公司的股票都受同一“庄家”控制，“庄家”同时操纵着这两家公司，进行此项交易的目的只是为了方便“庄家”的炒作。

杜绝非公允关联交易，应与打击庄家操纵并举。

另外，未予披露的关联方交易也使审计难度加大。

在上市公司中实际存在着无偿的关联方交易、不易察觉的关联方交易与难以识别的关联方交易发生，这种一方面存在关联交易另一方面既不披露又不易察觉，从关联各方来看，无非是为了达到隐瞒利润，偷逃税收的目的，这给注册会计师的审计增加了极大的难度。

(二)关联交易审计方法在进行关联交易审计时，注册会计师的审计责任是通过实施必要的审计程序以及收集充分适当的审计证据，来确定被审计单位是否按照会计准则的要求识别和披露关联方及其交易信息。

首先，审查确定企业所有关联关系并确定当期关联交易是否存在。

如果出现被审查企业刻意隐瞒情况，注册会计师应实施如下程序：评估公司识别关联方及其交易的会计处理制度是否完善，是否符合有关规定；向公司董事会成员、高层管理人员、财务人员、秘书查询关于关联企业的名称及其详细信息，必要时应明确关联企业的股权结构及相互关系；查阅公司股东名册、董事、监事及重要职员，并了解其主要家庭关系；查阅股东大会及董事会会议记录；检查公司所保存及向有关监管部门填报的关联方企业名册；检查以前年度工作底稿，查明关联方名称，并向前任注册会计师询问，取得其帮助；审查审计期间的重大投资和筹资活动，决定是否构成了新的关联关系；检查被审计单位所得税申报表中是否含有相关关联业务的记录。

在初步判明关联方关系后，应将全部关联方资料打印成册，审计人员人手一份，在对往来款项、投资、购销等业务的审查中随时对照，以便找出关联交易。

只要关联方之间发生了资源转移或产生了权利义务关系，不论其款项是否支付，均应视为关联交易行为已发生。

其次，审查关联交易的性质、金额是否合理合规，有无蓄意隐瞒或虚构的情况。

由于关联方之间的交易建立在不公平的基础之上，这种不公平尤其明显地体现在价格、收益的异常上。

因此，审计人员应通过采取函证、质询、委托协查、审阅、分析性复核等手段，重点关注以下问题：购销价格明显异于本企业前期或同行业同期市场价格水平，短期又出现回购或红字冲销的情况；以往债务没有清偿的情况下又有新的债务发生；资金拆借低于或高于市场利率，但却借给不具备偿还能力的企业，以及逾期不还款等资金融通业务；劳务、咨询等服务性收费不合理，存在虚构或其他舞弊嫌疑的；异常的投资、租金和利息收入；非常时期发生的非常交易。

对查实问题后，按照《关联方之间出售资产有关会计处理暂行规定》等法规，除责令调账、做出处理外，对审查过程中暴露出的其他问题如有关人员涉嫌贪污腐败、偷漏税收、私设小金库等，应按有关法律法规一并处理或移送有关部门。

最后，评价关联交易的适当性。

在对所有重大关联交易进行实质性测试的同时，注册会计师还应依据《企业会计准则》和深、沪两市《上市规则》对企业报表中关联交易披露的充分适当性作出评判。

如果企业对关联方交易的披露不够充分、适当，注册会计师应估计其对财务状况及经营成果的影响程度，并在审计报告中作出合理评价；如果由于被审计单位不配合等原因而使审计围受到了限制，并因此不能获取充分的审计证据，则注册会计师应出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

(三)非公允关联方交易审计风险的防鉴于上市公司非公允关联方交易造成的重大危害，注册会计师在对关联方交易进行审计时，应实行风险导向审计，充分了解被审计单位的各种情况，有效运用新审计风险模型，尽可能降低审计风险。

首先，谨慎选择客户和承接业务。

会计师事务所在承接存在关联方交易的审计业务前及在对客户的了解过程中一定要持谨慎态度，要深入了解被审计单位管理层的可信赖程度及所承受的压力等情况。