第十九章所得税第一节案例分析及操作实务一、与所得税有关的会计科目设置(1) 企业应在损益类科目中设置“所得税费用”科目，核算企业按规定从当期利润中扣除的所得税费用，借方反映如下内容：企业按照税法计算确定的当期应交所得税金额；在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税负债；在资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额；在资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于“递延所得税负债”科目余额的差额；在资产负债表日预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额等，贷方反映在确认相关资产、负债时根据所得税准则应予确认的递延所得税资产；在资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额；在资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于“递延所得税负债”科目余额的差额及结转“本年利润”科目金额。

本科目结转后期末无余额。

(2) 企业应在负债类科目中设置“应交税费——应交所得税”科目，核算企业按税法规定计算应缴所得税和实际缴纳所得税情况。

贷方反映应纳所得税，借方反映实际已纳所得税，余额反映欠缴的所得税。

(3) 企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。

根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算。

借方反映企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产和在资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于本科目余额的差额。

贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额、税率变动或开征新税调整的递延所得税资产、资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于本科目余额的差额、在资产负债表日预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的所得税影响金额等。

余额反映尚未转回的递延所得税资产。

(4) 企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。

贷方反映企业在确认相关资产、负债时根据所得税准则应予确认的递延所得税负债、在资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于本科目余额的差额，借方反映当企业确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额、税率变动或开征新税调整的递延所得税负债、在资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于本科目余额的差额。

余额反映尚未转回的递延所得税负债。

（5）企业应设置“递延所得税资产和递延所得税负债备查登记薄”，详细记录发生的暂时性差异的原因，金额、预计转销期限、已转销数额等。

二、资产负债表法应用举例例19-1 A企业2005年12月购入价值100000元的设备预计使用期5年，无残值。

会计上采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，2005年的会计利润为200000元，以后各年度末计提折旧前的利润总额为220000元，没有其他调整事项，企业所得税税率为15%，2008年起调整为24%（假设除该项设备折旧外，没有其他暂时性差异事项）。

步骤一：确定暂时性差异的项目：设备折旧。

步骤二：根据账面价值与计税基础确定各年的暂时性差异。

步骤三：根据各年末暂时性差异与适用税率确定递延所得税的余额。

步骤四：确定各年递延所得税的转回金额。

各年对递延所得税负债影响情况和处理见表19-1，表19-2和表19-3。

表19-1 A企业各年所税负债情况单位：元会计1412班1406041202于梦如表19—2递延所得税负债各年发生额及余额表单位:元表19—3各年的会计分录各年年末在财务会计报表附注中需纰漏的信息（略）例19—2 甲企业于2011年12月28 日购入一机器设备，账面金额与计税基础均为10万元，该机器 采用直线法计提折旧，企业采用的年折旧率为10%，而在计税时年折旧率为15%，企业所得税税率为 30%，比较两种方法的处理如表19—4所示例19—3甲企业2009年12月31日资产负债表中部分项目账面价值与计税基础情况如表19—5所示表19—5 2009年资产负债表部分项目情况表 单位:万元可抵扣暂时性差异=300（万元）递延所得税资产=300×33%=99(万元）应纳税暂时性差异=60（万元）递延所得税负债=60×33%=19.8(万元）2009年：假设当期企业的应交所得税为330万元，确认所得税费用的会计处理如下：借：所得税费用——当期所得税费用 3 300 000 递延所得税资产 990 000贷：应交税费——应交所得税 3 300 000 递延所得税负债 198 000所得税费用——递延所得税费用 792 000 上述分录也可以分两笔来做。

2010年，资产负债表中部分项目情况如表19–6所示。

分析：（1）期末应纳税暂时性差异=300(万元）期末递延所得税负债=300×33%=99(万元）期初递延所得税负债=19.8(万元）递延所得税负债增加=79.2(万元）（2）期末可抵扣暂时性差异﹦160（万元）期末递延所得税资产﹦160﹡33﹪﹦52.8（万元）期初递延所得税资产﹦99（万元）递延所得税资产减少﹦46.2（万元）（3）假设企业当期的应交所得税仍为330万元，确认所得税费用的会计处理如下：借：所得税费用－当期所得税费用 3300 000－递延所得税费用 1254 000贷：应交税费－应交所得税3300 000递延所得税资产462 000递延所得税负债792 000三．计提资产减值准备对所得税影响的应用举例会计准则要求企业在期末对出现减值迹象的资产或资产组进行测试，如果发现其可收回金额低于账面价值，则应该按照可收回金额低于账面价值的差额计提资产减值准备。

但是税法规定，只有实际发生的减值损失才能从应纳税所得额中扣除（除了税法规定的允许企业按不超过应收款项余额0.5﹪比例计提的坏账准备在税前扣除以外），不承认企业计提的资产减值损失。

由此，产生的矛盾是企业按照会计准则计入当期会计损益的资产减值损失，已经在利润总额中扣除，但是按照税法的规定却不能在当期的应纳税所得额中扣除，需要待资产处置或报废时才算作损失的实际发生，才能将其损失从当期应纳税所得额中扣除。

两者之间的差异，显然属于暂时性差异。

该差异对所得税的影响理应作为可抵减的递延税款资产待转处理。

（一）流动资产计提资产减值准备对所得税的影响流动资产计提资产减值准备对所得税的影响可以分为两个阶段：一是计提资产减值准备的当期，企业会计需要对已经计入当期损益但税法不予承认的资产减值准备发生额作纳税调整，补交所得税；二是待已提取资产减值准备的流动资产处置或变现时，才对已提取的资产减值准备加以转销和对其差异影响所得税的金额进行转回。

例19－4 A企业持有的某项原材料原价为900万元，2010年，根据市场上新技术的发展情况及同类原材料的市场价格及所生产产成品价格判断，预计其可变现净值为700万元，应提取存货跌价准备200万元，2010年12月31日，A企业按该上述金额提取存货跌价准备，假定A企业2010年利润总额为3100万元。

A企业适应的所得税税率为33﹪.则A企业的存货减值准备对所得税有何影响？计算应交所得税及有关会计处理如下：（1）2010年12月31日，A企业计提存货跌价准备时：借：资产减值损失 2 000 000贷：存货跌价准备 2 000 000（2）A企业核算所得税时，对当期的所得税影响作递延税款处理：借：所得税费用（31 000 000×33%） 10 230 000递延所得税资产（2 000 000×33%） 660 000贷：应交税费—应交所得税[31 000 000+2 000 000)×33%] 10 890 000例19-5续例19-4，假设2011年A企业持有的原材料及其生产的产成品对外销售50%，根据存销比例计算的跌价准备应为100万元，并且，2011年税率保持25%不变。

A企业计算结转存货跌价准备影响的递延税款如下：借：存货跌价准备（660 000×50%或1 000 000×33%） 330 000贷：主营业务成本 330 000 借：应交税费—应交所得税 330 000贷：递延所得税资产 330 000 由此可见，因计提资产减值准备而产生的可抵减暂时性差异对所得税的影响反映为“递延税款”科目的借方，其期末余额在资产负债表上资产方，故而称为“递延所得税资产”，该暂时性差异的影响金额要在以后转回时调整原已确认的“递延所得税资产”金额，抵减转回“递延所得税资产”当期的应纳税所得额，同时形成转回当期的所得税费用。

（二）长期资产计提资产减值准备对所得税的影响对于长期资产计提资产减值准备对所得税的影响，相关会计准则规定：固定资产、无形资产计提减值准备以后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命重新计算折旧率、折旧额或摊销额。

税法规定，企业已提取的减值准备的固定资产、无形资产，如果纳税申报时已调增应纳税所得额，可按提取减值前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。

两者之间的差别：会计上按减值后的账面价值计算以后期间的折旧和摊销；税法规定，如提取减值准备当期已调增应纳税所得额，则按未提减值准备前的账面余额作为计算折旧或摊销额的基础。

因此，与流动资产相比，长期资产计提资产减值准备对所得税费用的影响不但涉及计提资产减值准备的当期和已提资产减值准备的长期资产得到处置或报废的当期，而且还涉及这两个期间之中的各个会计年度。

以固定资产为例，固定资产计提减值准备以后，其账面价值已经发生了变化，原先预计的使用年限、预计净残值、折旧方法等都可能发生变化，为此，应当按照该固定资产的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。

按照税法的规定，已计提固定资产减值准备如果在申报纳税时已经调增应纳税所得额，在计算应纳税所得额时可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧，即固定资产计提减值准备后，按照会计方法重新确定当期计提的折旧额与按照固定资产原价计提的折旧额之间的差异额不予承认，企业仍需按照固定资产原价计提的折旧额从当期应纳税所得额中进行扣除。

由此，便产生量计提固定资产减值准备后对此后各期计提的折旧额与可从应纳税所得额前扣除的折旧额之间的暂时性差异。

该差异对所得税费用的影响，同样需要通过“递延所得税资产”科目转回处理。

例19-6 A企业持有的某固定资产取得原价为1 800万元，于2007年12月取得，预计使用年限为10年，净残值为0。

2011年12月31日，根据该固定资产的使用状况和生产产品的市场竞争能力等进行综合判断，A企业会计对该固定资产提取了180万元的减值准备，2011年，A企业会计利润900万元，并按税法规定调整了2011年度应纳税所得额。