新准则中建造合同的账务处理

新准则规范的是建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。

由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，本准则的主要问题是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。根据《中华人民共和国会计法》关于“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”的有关规定。建造合同的施工期较长，通常要跨越一个会计年度。为了及时反映各年度的经营成果和财务状况，一般情况下，不能等到合同工程完工时才确认收入和费用，而应按照权责发生制的要求，遵循配比原则，在合同实施过程中，按照一定的方法，合理确认各年的收入和费用。

一、新旧会计科目对照

由于《企业会计准则－财务报告列报》规定利润表中营业收入由原来的按主营业务收支和其他业务收支分别列示改为合并为营业收入列示，并在第30条中将原“主营业务收入”、“主营业务支出”科目更改为“营业收入”、“营业支出”，为了同《企业会计准则－财务报告列报》的规定相一致，在建造合同科目设置时，也将“主营业务收入”、“主营业务支出”科目分别更改为“营业收入”、“营业支出”，但它们核算的内容同以前一样，其它会计科目没有变化。

二、涉及的主要会计科目及使用说明

1、设置“工程施工”科目（建筑安装企业使用）或“生产成本”科目（船舶等制造企业使用），核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。

2、设置“工程结算”科目，核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。本科目是“工程施工”或“生产成本”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程施工”或“生产成本”科目对冲后结平。

3、设置“应收账款”科目，核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目核算。已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。

4、设置“营业收入”科目，核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。

5、设置“营业成本”科目，核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。

6、设置“合同预计损失”科目。核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。

7、设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“营业成本”科目。

三、新旧会计科目对照

由于《企业会计准则－财务报告列报》规定利润表中营业收入由原来的按主营业务收支和其他业务收支分别列示改为合并为营业收入列示，并在第30条中将原“主营业务收入”“主营业务支出”科目更改为“营业收入”、“营业支出”，为了同《企业会计准则－财务报告列报》的规定相一致，在建造合同科目设置时，也将“主营业务收入”“主营业务支出”科目分别更改为“营业收入”、“营业支出”，但它们核算的内容同以前一样，其它会计科目没有变化。

四、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响

《企业会计准则－建造合同》自1998年颁布以后，先在上市公司实施，2003年以后国有大中型企业也陆续按建造合同实施会计核算，这次没有作大的修改，所以不存在追溯调整，但《企业会计准则－建造合同》实施后对企业税金、损益等有一定的影响。

1、对营业税的影响

按照现行营业税税法规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭证当天，《企业会计准则－建造合同》规定收入确定的时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期；且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。由于税法和准则对收入界定不一致，就会导致按税法要求和准则要求计算出来的应交营业税不相同。

2、对所得税的影响

根据（９４）财法字第３号文规定：“建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过１年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过１年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。”如果对建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税的规定是一致的，会计上确认的收入也就是企业所得税的应税收入；对建造合同的结果不能可靠地估计的情况下，是否应当按实际合同成本确认收入目前尚无明文规定。

《企业会计准则－建造合同》和所得税税法不同的地方主要是当工程预计总成本超过预计总收入时，《企业会计准则－建造合同》要求当期确认费用，以及计提建造合同减值准备所得税税法都是不允许的，这样在纳税时就会产生时间上的差异。

3、执行《企业会计准则－建造合同》相对于以前执行的《施工企业会计制度》对企业损益的影响

《施工企业会计制度》中规定在承包商与发包商进行结算时，按结算金额确认为工程结算收入，按当期实际发生成本结转为工程结算成本。《企业会计准则－建造合同》规定企业可以按照完工百分比法、按实际成本确认收入和成本、不确认收入只确认成本三种方式确认收益。由于二者确认损益方法不同，实施《企业会计准则－建造合同》后，从长期来看没有什么影响，但会减少短期内的企业损益。因为《企业会计准则－建造合同》规定预计总成本大于预计总收入时要将其差额计入当期损益，而且期末要计提建造合同损失，这些相对于《施工企业会计制度》来讲都是以后会发生的成本，对比而言会减少短期内的企业损益；另外，实施《企业会计准则－建造合同》后，主要是按完工百分比法确认收支（完工百分比法是按整个建造合同的预计收入、预计成本确认毛利），这样会使建造合同施工期间的利润比较平均，如果工期比较长的话，很难反映施工期间某一时点的真实损益。主要因为建造合同施工期间各个阶段的毛利率是不相同的、成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系、复杂的施工对象很难确定合同的完工百分比等因素的制约，会造成合同期间内某一时段的利润不真实，对拥有众多建造合同的大型企业来讲有时会形成很大的差异。

五、建议

1、对建造合同期间内实际出现的亏损是否应该有明确的会计处理方法。

完工百分比法是建造合同核算的主要方法也是目前最好的方法，但完工百分比法是根据整个合同的预计总收入和预计总成本来确定毛利的，由于我国的建造合同都是固定单价和纯单价合同（在国外很普遍的总承包合同很少），工程数量的变动相当大，如果该工程后期的毛利率大于前期的毛利率，按完工百分比法的话，工程前期就会有部分亏损没有进入当期损益，如果后期工程数量减少或后期项目变更，后期就会出现潜亏，如果企业有很多项目的话，就会造成企业经营成果不真实。

《企业会计准则－建造合同》只规定了预计总成本大于总收入可以确认为当期损益，签于以上情况，能否规定当期实际发生的成本大于按完工百分比法计算的营业成本时，将当期