第四章作业成本管理
牛刀小试
作业名称 材料订购 材料检验 生产准备 发放材料
材料切割 车床加工 铣床加工 刨床加工 产品组装 产品质量检验 包装 车间管理
作业说明 包括选择供应商、签订合同、明确供应方式等 对每批购入的材料进行质量、数量检验 每批产品投产前，进行设备调试等准备工作 每批产品投产前，将生产所需材料发往各生产
直到20世纪80年代末90年代初，美国芝加哥大学的罗宾·库 珀（Robin Cooper）和哈佛大学的罗伯特·卡普兰 （Robert·S·Kaplan）首次明确提出了作业成本法这一概念， 对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建 立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基 石。
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3. 作业链和价值链
作业链：作业链是企业为了满足顾客而建立的 一系列有序的作业集合体。
即每项作业都是其上游作业的顾客，反过来其下游作业又是它本身 的顾客。
价值链：是作业链的价值表现。即价值在作业 链上各作业之间的转移形成一条价值链。
第四章作业成本管理
并非所有的作业都能创造价值
增值作业：是指该项作业的增减变动会引起顾客 价值的变动。 不增值作业：是指该项作业的增减变动不会影响 顾客价值的大小，也称为浪费作业。
业务动因：通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行 每次作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源） 相等
分配率=归集期内作业成本总成本/归集期内总作业次数 某产品应分配的作业成本=分配率×该产品耗用的作业次数 持续动因：指执行一项作业所需的时间标准。其基本前提
是，执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。 分配率=归集期内作业成本总成本/归集期内总作业时间 某产品应分配的作业成本=分配率×该产品耗用的作业时间 强度动因：某些特殊的情况下，将作业执行中实际耗用的
⑴ 用在产品成本中占有越来越小比重的 直接人工去分配占有越来越大比重的制造 费用；
⑵ 分配越来越多与工时不相关的作业费 用（如质量检验、试验、物料搬运和机器 调整准备费用等等）；
⑶ 忽略批量不同产品实际耗费的差异。
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（二）作业成本法产生的背景
20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化，使得产品 成本结构发生巨大变化——制造费用在产品成本中所 占比例大幅上升，而直接人工在产品总成本所占比重 大幅下降。
车间 将管材、圆钢切割成适于机加工的毛坯工件 使用车床加工零件 使用铣床加工零件 使用刨床加工零件 人工装配 人工检验产品质量 用木箱将产品包装 组织和管理车间生产、提第四供章维作业持成生本产管理的条件
单位级 作业成本
单位级 作业成本
分派给 各批次
产品级 作业成本
分派给 各品种
分派给 各批次
维持级 作业成本
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自20世纪80年代末提出ABC以后，会计理论 界对ABC研究的兴趣持续高涨。
其后，由于一些公司在应用ABC后由于种种原 因又放弃使用。理论界一度也对ABC研究趋于 冷静，也有人发表文章对ABC的正确性、适用 性提出质疑。
随着ABC在越来越多的公司、行业应用，特别 是ABC应用软件的开发应用，近年来ABC又进 入一个新的发展期。
（2）作业动因（Activity Driver）：是将作业 成本分配到产品或劳务的标准。它们计量了每 类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消 耗的逻辑关系。
举例：当“检验外购材料”被定义为一个作业 时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为 一个作业动因。
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作业成本动因的类型
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4.成本动因
成本动因，即成本驱动因素，是指决定成本发生的活动或 事项。成本动因是驱动或产生成本、费用的因素，是归集、 分配成本的标准。 （1）资源动因（Resource Driver） ：是指资源消耗量 和作业量之间的关系，它是将资源成本分配到作业中心
的基础，是把资源成本归集、分配到作业的标准
作业成本动因
接收次数
搬运次数
维修工时
生产批次
单位作业成本
元/接收次
元/搬运次
元/维修工
元/批
产品/服务
甲产品
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乙产品
算例
新时代自行车制造公司是一家久负盛名的 自行车生产厂家，公司主要生产两种类型的自 行车：普通型自行车和赛车。公司采用传统的 “完全成本法”进行产品成本核算。
最近一个月（20×8年1月）有关普通型 自行车和赛车的成本资料见表。
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第四章作业成本管理
公司正面临来自同行业的激烈竞争。
20×8年初，公司被迫再次降低普通型自行车的价 格，将价格降为750元/辆；
同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为1250元 /辆。
第四章作业成本管理
公司总经理王先生说：
在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价格， 普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为我们的 生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手所出的价 格为什么总是比我们的成本还要低。我们现在750元/辆 的销售价格仅高于制造成本30元，如果考虑期间费用的 话，我们实际已经亏损了。
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⑸ 汇总直接计入成本和分配计入的作业成本
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小结
小批量个性化定制产品的成本在作业成本法下要比 传统成本制高出很多，因为这种产品的工艺相对复 杂，占用间接费用的资源也就相对更多。
传统成本制下假设两种产品生产不论工艺，都按照 直接人工小时分摊制造费用的方法，显然扭曲了产 品成本的真实信息。
分派给 各品种
分派给 各批次
产品成本
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2.资源
➢作业成本法下，资源就是指支持作业的成本、 费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供 服务而发生的各类成本、费用项目，或是作业执 行过程中所需要花费的代价。制造业中典型的资 源项目一般有：原材料、辅助材料 、燃料 、动力 费用 、工资及附加费、折旧费 、办公费 、修理 费 、运输费等。 ➢与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作 业。如果一项资源支持多种作业，那么应当使用 资源动因基准将资源计入各项相应的作业中去。
用的比重很小、其高低 对总成本影响不大的情 况下，此方法适用。
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直接材料
直接人工
间接费用
直接追溯
直接追溯
按职能部门归集
车间/部门成本库
按产出量相关 的标准分配
产品
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演变
随着科学技术的快速的发展，市场竞争的加剧， 企业的生产经营环境发生了巨大的变化
·企业生产自动化程度提高和资本有机构成的提高
李总会计师尝试用作业成本法重新计算20×8 年1月份的产品成本。其简要计算过程如下：
⑴ 确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到 各资源库 公司耗用的资源主要有原材料（含部件）、人工、 动力、折旧。有关资料见表。
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第四章作业成本管理
生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入成本， 其成本计算方法与传统的完全成本法类似。
尽管生产赛车比生产普通自行车工艺要更加复杂，但 生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接人工小 时相同，都为每辆10小时。因此，20×8年1月生产 赛车的直接人工小时为50,000小时，生产普通自行车 的直接人工小时为150,000 小时。
公司20×8年1月的制造费用为8,400,000元。过去一 直按照直接人工小时分配制造费用。
一个企业的实质就是各项作业的集合体
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作业分类（ Cooper，1990）
➢单位级作业：这类作业必须是为每件产品而 发生的。如：直接材料和直接人工成本等，其 成本与产量成比例变动。 ➢批次级作业：同时作用于每一批产品的作业。 如：生产准备、收货和检验、材料处理、包装 和发货、质量保证等。 ➢产品级作业：服务于某种型号或样式产品的 作业。如：产品设计、产品工艺规程等。 ➢组织维持级作业：指服务于整个工厂的作业。 如：工厂管理人员工资想只、想注传照重统了明的什成费么本？方、！法行政管理、 保险、财产税等。
与设备相关的制造费用增加
·掌握现代科学技术的高素质人员代替传统工人
直接人工工时和直接人工成本降低
·科技的发展
多品种小批量的生产模式 与工时无关的费用增加
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所以，若继续按照单一分配标准进 行分配，就容易导致产品的高估或 低估。
传统成本计算方法不适用
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传统成本计算的不适用性
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⑵ 将公司经营流程划分为各项作业
新时代公司作业和成本动因见表。
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⑶ 分配资源成本
由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成本， 因此只需要将资源成本中的可追溯成本计入作业， 结果见表。
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第四章作业成本管理
⑷ 选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到产品 将作业成本库的总成本分配到产品中去的计算过程 见表。
尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低， 但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利润。”
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公司几十年来一直使用完全成本法计算产品成 本，但公司的制造环境在不断变化，尤其是近 几年来，公司引进了计算机控制的自动化生产 线。
为什么普通车没有升值空间，而赛车却可以？
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作业 机器运行作业 安装作业 清洁作业 材料移动作业 人事管理作业 能源消耗 制作订单作业 顾客服务作业
作业的资源成本动因
机器小时
资源成本动因
安装小时
平方米
搬运次数、搬运距离、吨公里
雇员人数、工作时间
电表、流量表、装机功率和运行时间
订单数量