成本分摊协议的分析与应对

一、什么是成本分摊协议

（一）什么是成本分摊协议

OECD转让定价指南：成本分摊协议是企业之间制定的一项框架，用以确定各方在研发、生产或获得资产、劳务和权利等方面承担的成本和风险。

企业所得税法第四十一条第二款：企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

为了使成本分摊协议的条件符合独立交易原则，成本分摊协议的参与者作出的贡献必须与独立企业在可比情形下为从成本分摊协议中取得合理的预期收益而愿意作出的贡献相一致。

（二）成本分摊协议的内容

1. 参与方情况

2. 无形资产或劳务的内容、范围

3. 协议期限

4. 预期收益的计算方法和假设

5. 初始投入和后续成本支付情况及符合独立交易原则的说明

6. 会计方法的运用及变更

7. 加入或退出的程序及处理

8. 补偿支付的条件及处理

9. 变更或终止的条件及处理

10. 非参与方使用协议成果的规定。

（三）成本分摊协议的变更、终止与补偿

1. 加入支付

2. 退出补偿

3. 变更后各方受益与成本分摊的调整

4. 终止后成果的合理分配

5. 税务机关的调整权

6. 企业可根据实际情况做出补偿调整

（四）合格的成本分摊协议的税务处理

1. 成本在协议规定的各年度税前列支；

2. 补偿调整的，当年计入应纳税所得额；

3. 无形资产类成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议对协议成果分配的，按资产购置或处置处理。

（五）不合格的成本分摊协议的税务处理

企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

1. 不具有合理商业目的和经济实质；

2. 不符合独立交易原则；

3. 没有遵循成本与收益配比原则；

4. 未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料;

5. 自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

（六）成本分摊的营业税问题

1.《关于外商投资性公司对其子公司提供服务有关税务处理问题的通知》（国税发〔2002〕第128号）第五条：

外商投资性公司代表其子公司与其他企业签订合同，与其子公司共同接受其他企业的服务，由外商投资性公司代其子公司支付的各项服务费用，向其子公司收回时，不作为外商投资性公司的收入计算缴纳营业税。

2. 营业税暂行条例第十条

负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。

结论：企业集团内部，法人成员向其他法人成员提供劳务时应当计算缴纳营业税，法人成员内部相互提供劳务时一般不涉及营业税。

二、成本分摊协议的五大要点

（一）确定参与方

《特别纳税调整办法（试行）》——第七章成本分摊协议的管理：

第六十五条成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。

关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。

示例：某跨国集团公司进行一项新生产工艺的研发，其下属A公司和B公司组成了一个研发团队参与到整个跨国集团为研发新工艺的成本分摊协议中。协议规定，产品研发成功后，A公司和B公司不享受新工艺的任何使用权，他们只能按发生的成本从集团获得补偿。A、B公司是否构成了该项成本分摊协议的参与方？

示例：关联企业A、B公共同委托第三方公司C研发无形资产或提供劳务，而作为补偿，A、B公司会支付一定的费用给C公司，而该成本则由受让资产或接受劳务的关联企业A、B公司根据各自的预期益分担。C公司是否是成本分摊协议的参与方？

注：如果某一方自身从成本分摊活动中获得利益（并不仅因为他承担了部分或全部的活动）没有合理的预期，就不将其视为成本分摊协议的参与者。

成本分摊协议与特许权使用费的区别：在成本分摊协议中，每一个参与者都被授予独立的利用无形资产的权利，用于自己的目的。这种单独取得的权利可能形成法定所有权；或者，也许仅是某一特定参与者是无形资产的法定拥有人，但是，从经济角度看，所有参与这都是该无形资产的共同拥有者。因此，成本分摊协议的参与方有权以实际拥有者的名义而不是被授权的名义独立地利用其在成本分摊协议中的利益，不必为利用该利益向其他任何一方支付特许权使用费或其他费用。相反地，参与方以外的其他方需要支付费用（如特许权使用费）来利用部分或全部参与方的利益。

（二）确定成本

参与方参与成本分摊协议在一个纳税年度内分摊的成本应包括参与方与无形资产开发和劳

务提供自身所产生的所有成本，加上向其他参与和非参与方支付的分摊成本减去其他参与方和非参与方向其支付的费用。与成本分摊协议相关的成本包括营业费用、有偿使用有形资产的支出等。注意下列不得分摊的成本：

企业所得税法实施条例第四十九条：企业之间支付的管理费不得扣除。

国税发[2008]86号第四条：母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

母公司向子公司行使股东权利发生的费用。主要包括母公司对外股权投资发生的投资决策费用、投资利息和投资管理人员的工资等，以及母公司召开股东会议发生的费用，也包括子公司相关人员向母公司汇报工作发生的差旅费等。

示例：A、B公司达成一项成本分摊协议，共同研发一项专利技术。A公司该项目本年度发生的研发支出200万元，B公司发生该项目相关的研发支出和其他营业费用合计400万元。项目总

成本600万元，A、B公司成本分摊比例为4:6，A公司向B公司支付40万元的费用。确定A、B 公司应分摊的成本金额。

（三）参与者贡献的数额

企业所得税法实施条例第一百一十二条第二款：企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。

直接法:直接计算出成本分摊协议的参与方能取得的额外收入和节约的成本。

间接法：通过其他一些间接的指标来测量参与方参与成本分摊协议所能获得的预期收益。指标是否恰当取决于成本分摊活动的性质以及分配指标与预期利益的关系。常见的指标如：

1.单位耗能、产量、销量

2.销售收入

3.营业利润等

（四）成本分摊是否恰当

《特别纳税调整办法（试行）》——第七章成本分摊协议的管理

第七十一条成本分摊协议执行期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不相配比的，应根据实际情况做出补偿调整。

在一个纳税年度内衡量成本分摊协议的参与方分摊的成本是否合理时，应将其实际分摊的成本比率同其预期能分享的收益比率进行对比，即参与方实际分享的收益与分摊的成本应配比。可以通过比较成本分摊率与预期收益率来判断合理性。

成本分摊率:参与方实际分摊的成本除以该纳税年度内所有参与方分摊的成本之和。

预期收益率：参与方合理的预期收益比率等于该参与方由于享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益除以所有参与方享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益。再计算参与方合理预期收益比。

示例：A公司、B公司和一个独立无关联关系的第三方C公司达成了一个成本分摊协议共同开发一项新的音频技术，其中A公司是B公司的母公司。第一年产生的成本是225万元人民币，由于第一年所有的前期工作全部是A公司进行的，因此成本全部发生在A公司。第一年，根据成本分摊协议的约定，C公司向A公司支付了25万元人民币，B公司向A公司支付了80万元人民币。确定A公司的成本分摊率。

注意：当每一参与者按比例划分对成本分摊协议的全部贡献的份额，与根据协议按比例划分预期收益获得的全部利益的份额不相一致时，税务部门有权对参与者的贡献进行调整。但是，如果一项成本分摊协议基本可以接受，并得到了诚实的履行，一般应避免针对单个纳税年度进行调整，而应关注在较长的年限里，每一参与者按比例划分全部贡献的份额是否与其根据协议按比例划分预期获得的全部利益的份额相一致。

（五）加入支付与退出补偿

《特别纳税调整办法（试行）》——第七章成本分摊协议的管理：

第七十条已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，参与方发生变更或协议终止执行，应根据独立交易原则做如下处理：

加入支付：即新参与方为获得已有协议成果的受益权应做出合理的支付；

退出补偿：即原参与方退出协议安排，将已有协议成果的受益权转让给其他参与方应获得合理的补偿；

1.加入支付

成为一个已生效成本分摊协议参与者的实体可以获得成本分摊协议以前活动结果产生的利益。在这种情况下，原参与者实际上转让了其在以前成本分摊活动结果中的各自利益的一部分。按照独立交易原则，参与者将原有权利转让给新加入者时，必须按被转让利益的公平交易价值对