经典考题回顾 【函证的对象· 单选题】下列有关注册会计师是否实施应收账款 函证程序的说法中，正确的是（ ）。 A．对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收 账款函证程序（有陷阱） B．对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应 收账款函证程序（有陷阱） C．如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实 施应收账款函证程序 D．如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险， 注册会计师可以不实施应收账款函证程序（有陷阱） 【考点】函证的对象 【答案】C 【解析】针对应收账款是否不实施函证程序是有严格条件的，注 册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应 收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效（选项C正确）。
20.函证决策应考虑的因素 P124 P173 P259
图3-4
函证决策应考虑因素
（一）评估的认定层次的重大错报风险 【解读】评估的认定层次重大错报风险越高，注册会计师就越需要 设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据，或者更具说明 力的审计证据。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、 适当的审计证据可能是有效的。
（三）错报类别 为了帮助注册会计师评价审计过程中累积的错报的影响以及与管 理层和治理层沟通错报事项，将错报区分为以下三种情形：
1.事实错报 事实错报是毋庸置疑的错报,这类错报产生于以下情形: （1）被审计单位收集和处理数据的错误 （2）对事实的忽略或误解 （3）故意舞弊行为 例如，注册会计师在审计测试中发现最近购入存货的实际价值为 15000元，但账面记录的金额却为10000元。因此，存货和应付 账款分别被低估了5000元，这里被低估的5000元就是已识别的 对事实的具体错报。 2.判断错报 由于注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当 地选择和运用会计政策而导致的差异。这类错报产生于两种情况： （1）对会计估计值的判断差异； （2）对选择和运用会计政策的判断差异。
【对审计过程识别出的错报的考虑•单选题】对于审计过程中累积的错报，下列做 法中，正确的是（ ）。 A.如果错报单独或汇总起来未超过财务报表整体的重要性，注册会计师可以不要 求管理层更正 B.如果错报单独或汇总起来未超过实际执行的重要性，注册会计师可以不要求管 理层更正 C.如果错报不影响确定财务报表整体的重要性时选定的基准，注册会计师可以不 要求管理层更正 D.注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报 【考点】对审计过程识别出的错报的考虑 【答案】D 【解析】除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报 与适当层级的管理层进行沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报， 选项D正确。
2.消极的函证方式 只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。 当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： （1）重大错报风险评估为低水平； （2）涉及大量余额较小的账户； （3）预期不存在大量的错误； （4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。
审 计 学AUDITING
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案例三——审计视频知识点
18.错报（重点）
（一）错报的定义 错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报 告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。或根据注册 会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分 类、列报或披露作出的必要调整。
（二）函证程序针对的认定 【解读】 （1）函证程序针对不同的认定，所获取审计证据的证明力是不同 的。 比如，对应收账款实施函证程序，可能为应收账款的存在认定、权 利和义务认定提供相关可靠的审计证据，不能为应收账款的计价 和分摊认定（应收账款涉及的坏账准备计提）提供证据。
【提问】函证应收账款与什么认定相关？
【提问】针对应付账款完整性，函证的范围？
（三）实施除函证以外的其他审计程序 【解读】针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同 性质的审计证据。 如果注册会计师采用函证以外的审计程序能够获取所测试项目的更 有效的审计证据，则没有必要实施函证。
【提问】是否需要函证所有的应收账款？
3.推断错报 注册会计师对总体存在的错报作出的最佳估计数，涉及根据在审计 样本中识别出的错报来推断总体的错报。推断错报是指通过测试 样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错 报。 例如，应收账款年末余额为2000万元，注册会计师抽查10%样本发 现金额有100万元的高估，髙估部分为账面金额的20%，据此注 册会计师推断总体的错报金额为400万元（即2000×20%），那 么上述100万元就是已识别的具体错报，其余300万元即推断误 差。

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案例三——审计视频知识点
（二）导致错报的事项 1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误； 2.遗漏某项金额或披露； 3.由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计； 4.注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计 政策作出不恰当的选择和运用。
（2）对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影 响。 比如，为了获取应付账款完整性认定的审计证据，注册会计师需 要获取没有重大未记录负债的证据，否则无法达到预期的审计效 果。相应地，向被审计单位主要供应商函证，即使账面记录显示 应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检 查未记录负债方面通常更有效。
19.我国注册会计师法律责任的判断 P59 在安达信与芭比娃娃的案例中，我们接触过函证这一个重要的 审计程序。对于确认应收账款和银行存款的存在，函证是我们不 可或缺的一个手段。 通过观看下面这个案例视频，我们思考几个问题： 1、普华永道在这个案例中函证程序存在什么样的问题 2、普华永道在外高桥审计中是普通过失还是重大过失? 3、普华永道是否应对外高桥内部欺诈、舞弊和非法行为造成的损 失负责? 4、投资者是否可以要求普华永道进行民事赔偿 ?而普华永道是否 可以根据审计业约定书 》的免责条款寻求豁免呢?
（四）被询证者对函证事项的了解 【解读】如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的 回复可靠性更高，则适合采用函证程序；反之，没有必要。
【提问】被询证者对所函证的信息不了解时需要函 证吗？
（五）预期被询证者回复询证函的能力或意愿 【解读】在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意 回复或可能试图限制对其回复的依赖程度： （1）被询证者可能不愿承担回复询证函的责任； （2）被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间； （3）被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担 心； （4）被询证者可能以不同币种核算交易； （5）回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。 （六）预期被询证者的客观性 【解读】如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性 会降低，在函证关联方时，考虑关联方的客观性。
经典考题回顾 【函证对象、采用消极式询证函的条件•单选题】下列有关函证 的说法中，正确的是（ ）。 A.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的 审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的 审计证据 B.如果被审计单位与银行存款存在认定有关的内部控制设计良好 并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量（陷阱） C.注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非应收账款对财 务报表不重要且评估的重大错报风险低 D.如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平，且预期不符事 项的发生率很低，可以将消极式函证作为唯一的实质性程序 【考点】函证对象、采用消极式询证函的条件
（三）函证的时间 1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后 适当时间内实施函证。 2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债 表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日 起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
22.管理层要求不实施函证时的处理（重点） （一）询问要求不实施函证的原因并评价其合理性 管理层不允许寄发询证函是对注册会计师希望获取的审计证据的 限制，注册会计师需要询问限制的原因，并对其理由的正当性和 合理性获取审计证据。 （二）评价要求不实施函证对评估的重大错报风险、替代审计程 序的性质、时间安排和范围的影响 （三）实施替代的审计程序 如果认为管理层要求不实施函证是合理的，注册会计师应当实施 替代的审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的审计 证据。 （四）如果认为管理层要求不实施函证的原因不合理，或者无法 实施替代的审计程序获取相关可靠的审计证据，注册会计师应当 与治理层进行沟通，并考虑对审计意见的影响。
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2.对应收账款的函证（审计准则原文） 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明 应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序 （对于函证未回函及未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原 始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及 期后收款的回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性）， 获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计 师应当在审计工作底稿中说明理由。 3.对存货的函证 如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计 师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和 状况的充分、适当的审计证据： （1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况； （2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。