第95讲-递延所得税资产及负债的确认和计量（3），所得税费用及列报（1）第四节递延所得税资产及负债的确认和计量三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。

直接计入所有者权益的交易或事项主要有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动变动金额、同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。

（二）与企业合并相关的递延所得税在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。

购买日后12个月内，如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当前损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

【提示】此处指的是购买日不符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，购买日后符合条件确认递延所得税资产的会计处理。

对购买日符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，同时减少商誉。

【教材例20-20】甲公司于20×8年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。

因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。

假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。

购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。

购买日确认的商誉为50万元。

在购买日后6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：借：递延所得税资产750 000贷：商誉500 000所得税费用250 000假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：借：递延所得税资产750 000贷：所得税费用750 000（三）与股份支付相关的当期及递延所得税与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下，应当确认相关递延所得税。

四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。

【例题·多选题】甲公司2×18年前适用的所得税税率为25%，2×19年6月20日修订了企业所得税法，从2×19年7月1日起适用的企业所得税税率为20%。

2×17年12月20日，甲公司购入一台机器设备，该设备原价为100万元，预计使用年限为5年，无残值，会计采用双倍余额递减法计提折旧，税法规定采用年限平均法计提折旧，不考虑其他因素。

甲公司下列会计处理表述中正确的有（）。

A.2×18年12月31日递延所得税资产余额为5万元B.2×19年因税率变动对已确认的递延所得税资产的调整数为-1万元C.2×19年应确认的递延所得税资产发生额为0.8万元D.2×19年12月31日递延所得税资产余额为4.8万元【答案】ABD【解析】2×18年12月31日固定资产账面价值=100-100×40%=60（万元），计税基础=100-100÷5=80（万元），应确认递延所得税资产余额=（80-60）×25%=5（万元），选项A正确；2×19年因税率变动对已确认的递延所得税资产的调整数=（80-60）×20%-5=-1（万元），选项B正确；2×19年会计计提折旧=60×40%=24（万元），税法计提折旧=100÷5=20（万元），2×19年应确认的递延所得税资产发生额=（24-20）×20%-1=-0.2（万元），选项C错误；2×19年12月31日固定资产账面价值=60-24=36（万元），计税基础=100-100÷5×2=60（万元），应确认递延所得税资产余额=（60-36）×20%=4.8（万元），选项D正确。

【提示】可采用期末、期初余额的差额确定递延所得税资产发生额，即2×19年应确认的递延所得税资产发生额=4.8-5=-0.2（万元）。

递延所得税资产和递延所得税负债的计量如下图所示：第五节所得税费用的确认和计量◇当期所得税◇递延所得税◇所得税费用采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税费用。

一、当期所得税当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。

应交所得税=应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额（一）纳税调整增加额1.按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。

2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。

（二）纳税调整减少额1.按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。

2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。

【提示】暂时性差异对应纳税所得额的调整（不考虑永久性差异）应纳税所得额=税前会计利润+本期发生的影响损益的可抵扣暂时性差异-本期转回的影响损益的可抵扣暂时性差异-本期发生的影响损益的应纳税暂时性差异+本期转回的影响损益的应纳税暂时性差异若暂时性差异不影响损益，如以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动产生的其他综合收益，则不需要纳税调整。

【例题·单选题】甲公司适用的所得税税率为25%，2×19年实现利润总额1 000万元，本年发生应纳税暂时性差异100万元，转回可抵扣暂时性差异80万元，上述暂时性差异均影响损益。

不考虑其他纳税调整事项，甲公司2×19年应交所得税为（）万元。

A.250B.295C.205D.255【答案】C【解析】甲公司2×19年应交所得税=（1 000-100-80）×25%=205（万元）。

二、递延所得税递延所得税，是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。

递延所得税资产、递延所得税负债的发生额对应所得税费用的，属于递延所得税费用。

递延所得税费用=当期递延所得税负债的增加额+当期递延所得税资产的减少额-当期递延所得税负债的减少额-当期递延所得税资产的增加额如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

【教材例20-21】甲企业持有的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资，成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25%。

除该事项外，该企业不存在其他会计与税收法规之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为：借：其他债权投资 1 000 000贷：其他综合收益 1 000 000确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：借：其他综合收益250 000贷：递延所得税负债250 000三、所得税费用计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用=当期所得税+递延所得税费用【真题·单选题】甲公司适用的企业所得税税率为25%。

20×9年6月30日，甲公司以3 000万元（不含增值税）的价格购入一套环境保护专用设备，并于当月投入使用。

按照企业所得税法的相关规定，甲公司对上述环境保护专用设备投资额的10%可以从当年应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度抵免。

20×9年度，甲公司实现利润总额1 000万元。

假定甲公司未来5年很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减。

不考虑其他因素，甲公司在20×9年度利润表中应当列报的所得税费用金额是（）。

（2019年回忆版）A.-50万元B.零C.250万元D.190万元【答案】A【解析】环境保护专用设备投资额的10%可以从当年应纳税额中抵免，即应纳税额中可以抵扣的金额=3 000×10%=300（万元）， 20×9年应交所得税=1 000×25%=250（万元）；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度抵免，即超过部分应确认递延所得税资产的金额=300-250=50（万元）。

甲公司在20×9年度利润表中应当列报的所得税费用金额是-50万元。

【提示】影响损益的暂时性差异，在计算应交所得税时应当进行调整，同时确认递延所得税，两者对所得税费用的影响为一增一减，最终不影响所得税费用的总额。

因此，在税率不变的情况下，计算所得税费用时，可以采用简化做法，即所得税费用=不考虑暂时性差异的应纳税所得额×适用的所得税税率。

【真题·单选题】20×3年，甲公司实现利润总额210万元，包括：20×3年收到的国债利息收入10万元，因违反环保法规被环保部门处以罚款20万元。

甲公司20×3年年初递延所得税负债余额为20万元，年末余额为25万元，上述递延所得税负债均产生于固定资产账面价值与计税基础的差异。