关于建造合同准则实施中几个问题处理火

关于建造合同准则实施中几个问题处理的探讨

云南省火电建设公司——王树荣

摘要：财政部先后发布《施工企业会计制度》、《企业会计准则——建造合同》、《施工企业会计核算办法》等会计制度，在实施过程中就工程质量保证金、甲供材料、工程分包等业务应如何进行会计处理着墨甚少，会计人员只能根据现行会计制度进行职业判断来提供会计信息。笔者拟结合实际工作，谈谈工程质量保证金、甲供材料、工程分包等涉税业务的会计处理。

关键词：建造合同准则实施问题处理探讨

一、工程质量保证金

工程质量保证金（保修金）（以下简称保证金）是指发包人与承包

人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。缺陷是指建设工程质量不符合工程建设强制性标准、设计文件，以及承包合同的约定。缺陷责任期一般为六个月、十二个月或二十四个月等，具体可由发、承包双方在合同中约定，如屋面防水工程缺陷责任期为5年。发包人应当在招标文件中明确保证金预留、返还等内容，并与承包人在合同条款中对涉及保证金的下列事项进行约定：①保证金预留、返还方式；②保证金预留比例、期限；③保证金是否计付利息，

如计付利息，利息的计算方式；④缺陷责任期的期限及计算方式；⑤保证金预留、返还及工程维修质量、费用等争议的处理程序；⑥缺陷责任期内出现缺陷的索赔方式。

建造合同在实施过程中，施工单位的应收工程款中有一部分系业主暂扣的保证金，保证金有随收取工程进度款扣的，也有一次性扣的，不管是分次扣的还是一次扣的，只要在工程缺陷责任期内没有发生合同规定的缺陷，业主都会将保证金退还给施工单位的。保证金在合同中都有回收期，并且回收金额确定，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，保证金符合金融资产的定义，应归属于有确定金额和回收期的应收账款，需要按照公允价值对其进行计量，在资产负债表日按实际利率(一般按同期银行贷款利率)进行折现，将折现后的金额作为应收保证金，记入“应收账款——应收工程质量保证金——××工程或业主”科目，保证金折现前后的差额冲减当期的营业收入，以后保证金收回时，实际收款额与账面折现后的金额之间的差额在“财务费用——利息收入”科目中核算，折现后的“应收账款——应收工程质量保证金——××工程或业主”金额小于其计税基础，其差额根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，应确认可抵扣暂时性差异，施工单位在生产经营中有明确的证据表明可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，确认相关的递延所得税资产。

缺陷责任期从工程通过竣（交）工验收之日起计。由于承包人原因导致工程无法按规定期限进行竣（交）工验收的，缺陷责任期从实际通过竣（交）工验收之日起计。由于发包人原因导致工程无法按规定期限进行竣（交）工验收的，在承包人提交竣（交）工验收报告90天后，工程自动进入缺陷责任期。缺陷责任期开始，将保证金从“应收账款——应收工程款——××工程或业主”科目中转出，具体处理为：

借：应收账款——应收工程质量保证金——××工程或业主(折现后的金额)

贷：营业收入——××工程 (保证金折现前后的差额，红字)

应收账款——应收工程款——××工程或业主 (折现前的金额)

同时：

借：递延所得税资产 (折现后的金额×所得税税率)

贷：所得税费用——递延所得税费用 (折现后的金额×所得税税率) 递延所得税在缺陷责任期内转回。缺陷责任期滿后，假设业主由于资金周转困难，延期支付保证金，施工单位业务处理：借：应收账款——应收工程款——××工程或业主

贷：应收账款——应收工程质量保证金——××工程或业主此时按规定应计提资产减值资金准备。

二、甲供材料

“甲供材料”,是指业主和施工单位之间材料（含设备）供应、管理和核算的一种方法。即:业主在进行工程招投标并与施工单位签订施工合同时,业主方(以下称甲方)在招标书和合同中规定该工程项目中所使用的主要材料由甲方统一购入,材料价款的结算按照概算中的价格结算,数量按照甲方实际调拨给施工单位 (以下称乙方)的数量结算。在“甲供材料”核算方法中,材料的价格风险由甲方承担,材料的数量风险由乙方承担。甲方根据施工图计算施工所需的材料量,列出材料供应清单,各个施工单位根据工程进度，编制预算所需要的材料量提前上报计划, 甲方统一购入、发放,在工程款结算时将这部分材料款按概算价从结算总额中剔除。

财税[2003]16号《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》中规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。

其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。云南省地税局直属征收分局、昆明市地方税务局以昆地税发〔2005〕号《关于进一步明确建筑业营业税“其他建筑安装工程”设备扣除项目及范围的通知》明确具体设备名单。具体实施的扣除时限：建筑安装企业应在取得购

置设备发票的次月申报期内向主管地税务机关申请扣除设备价款，申请时应提供涉及工程项目的设计图纸、可扣除设备的明细清单和购置设备的发票。如不能提供上述资料的，则不予扣除设备价款。当期营业额不足抵扣的，可结转下期抵扣，但应在该项工程竣工结算、缴清全部营业税前将所购设备价款抵扣完毕，逾期不予抵扣。

根据“财税[2006]114号”文件规定，甲供装饰材料是可以不作为工程总造价的组成内容计交营业税金及附加的。因此，甲供装饰材料，仅与施工单位进行材料用量结算（即量差结算），而不结算材料价款本身。

除了以上设备材料外，甲方为了降低工程项目的投资成本，还会供工程所需的主要材料。如：某施工企业与××公司签订一项工程合同，工程造价5000万元，合同中规定由业主采购供应工程所用钢材，其价款1000万元。工程结算时，当地税务机关认为，施工企业应按工程造价全额5000万元开具发票缴纳税款，理由是，按照营业税相关规定，施工企业应该按工程总价扣除财税[2003]16号文、财税[2006]11 4号文规定设备材料后的差额缴纳税款。但是如果全额开具工程结算发票和计算营业收入，因甲供材料采购发票开具给了业主，施工企业无发票，所以也就无法核算和结转甲供材料成本。另外，业主收到的工程结算发票额中甲供材料部分与收到的购进材料发票造成成本重复。因此对该业务进行账务处理有以下两种方法：