第三节合并财务报表的编制四、内部商品销售业务的抵销（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2018年S公司向P公司销售商品10 000 000元，S公司2018年销售毛利率为20%，销售成本为8 000 000元。

P公司购入的上述存货至2018年12月31日未对外销售。

2018年12月31日抵销分录：借：营业收入10 000 000贷：营业成本8 000 000存货 2 000 000连续编制合并报表时：借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（倒挤）存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。

抵销分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

针对考试，将上述抵销分录分为：1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本2.将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。

毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率【教材例19-4】假定P公司是S公司的母公司，假设2×17年S公司向P公司销售产品15 000 000元，S公司2×17年销售毛利率与2×16年相同（为20%），销售成本为12 000 000元。

P公司2×17年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元，销售成本为12 600 000元；期末存货为12 400 000元（期初存货10 000 000元+本期购进存货15 000 000元-本期销售成本12 600 000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为2 480 000元（12 400 000×20%）。

P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：①调整期初（2×17年）未分配利润的金额借：未分配利润——年初 2 000 000贷：营业成本 2 000 000②抵销本期（2×17年）内部销售收入和内部销售成本借：营业收入15 000 000贷：营业成本15 000 000③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益借：营业成本 2 480 000贷：存货 2 480 000【例题·单选题】2012年10月12日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3 000万元，增值税税额为510万元，款项尚未收到；该批商品成本为2 200万元，至当年12月31日，乙公司已将该批商品对外销售80%，不考虑其他因素，甲公司在编2012年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为（）万元。

（2013年）A.160B.440C.600D.640【答案】A【解析】甲公司在编制2012年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为未实现的内部销售损益，金额=（3 000-2 200）×20%=160（万元）。

（二）存货跌价准备的合并处理P公司2018年12月1日将一批成本为80万元的商品销售给S公司，售价为100万元，2018年12月31日该批存货的可变现净值为90万元。

2019年2月10日，S公司将上述存货对外出售，售价85万元，收到款项存入银行。

假定不考虑增值税等相关税费。

首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货——存货跌价准备贷：未分配利润——年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货——存货跌价准备最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货——存货跌价准备【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设2018年S公司向P公司销售产品1 500万元，销售成本为1 200万元，至2018年12月31日P公司未将上述商品对外出售。

（1）若2018年12月31日存货可变现净值为1 300万元，P公司计提存货跌价准备200万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销200万元；（2）若2018年12月31日存货可变现净值为1 100万元，P公司计提存货跌价准备400万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备100万元，合并报表应抵销300万元（存货中未实现内部销售利润。

）（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理1.若内部存货未计提存货跌价准备递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润（可抵扣暂时性差异）×所得税税率2.若内部存货已计提存货跌价准备（1）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。

合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。

（2）调整合并财务报表中本期递延所得税资产本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额①调整期初数借：递延所得税资产贷：未分配利润——年初注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。

②调整期初期末差额借：递延所得税资产贷：所得税费用或作相反分录。

【例题】2018年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。

2018年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元（不含增值税，下同）。

P公司A商品每件成本为1.5万元。

2018年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；2018年年末结存A商品100件。

2018年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。

2019年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。

2019年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。

S公司个别财务报表中A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。

假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。

要求：编制2018年和2019年与存货有关的抵销分录。

【答案】（1）2018年抵销分录①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润借：营业收入800（400×2）贷：营业成本800借：营业成本50贷：存货50［100×（2-1.5）］②抵销计提的存货跌价准备借：存货——存货跌价准备20贷：资产减值损失20③调整合并财务报表中递延所得税资产2018年12月31日合并财务报表中结存存货账面价值=100×1.5=150（万元），计税基础=100×2=200（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产=（200-150）×25%=12.5（万元）。

因S公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=20×25%=5（万元），所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=12.5-5=7.5（万元）。

2018年合并财务报表中分录如下：借：递延所得税资产7.5贷：所得税费用7.5（2）2019年抵销分录①抵销期初存货中未实现内部销售利润借：未分配利润——年初50贷：营业成本50②抵销期末存货中未实现内部销售利润借：营业成本40贷：存货40［80×（2-1.5）］③抵销期初存货跌价准备借：存货——存货跌价准备20贷：未分配利润——年初20④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本4（20/100×20）贷：存货——存货跌价准备 4⑤调整本期存货跌价准备2019年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。

借：存货——存货跌价准备24贷：资产减值损失24⑥调整合并财务报表中递延所得税资产2019年12月31日合并报表中结存存货账面价值=80×1.4=112（万元），计税基础=80×2=160（万元），合并报表中应确认递延所得税资产余额=（160-112）×25%=12（万元）。

因S公司个别报表中已确认递延所得税资产=48×25%=12（万元），期末合并报表递延所得税资产期末数调整金额=12-12=0。

应编制调整分录如下：先调期初数借：递延所得税资产7.5贷：未分配利润——年初7.5再调期初、期末数的差额借：所得税费用7.5贷：递延所得税资产7.5。